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Saggio

L’IMU nel concordato preventivo con cessione dei beni*

Giovanni La Croce, Dottore commercialista in Milano

25 Gennaio 2023

*Il saggio è stato sottoposto in forma anonima alla valutazione di un referee.
L’autore affronta il tema dell’applicabilità anche al concordato preventivo con cessione di beni del disposto del comma 768 dell’art. 1, L. 27 dicembre 2019, che, confermando quanto già prevedeva l’art. 10, sesto comma, D.Lgs. n. 504/92, nell’ipotesi del “fallimento” e della liquidazione coatta amministrativa, dispone il pagamento differito dell’IMU al momento della vendita del relativo immobile su cui l’imposta grava. L’autore conclude in senso affermativo e ciò in ragione della medesima finalità che le due liquidazioni perseguono, nonché della possibilità di ricorrere all’interpretazione estensiva evolutiva.
Riproduzione riservata

Sommario:

1 . Premessa

2 . Alcune considerazioni preliminari di carattere concorsuale

3 . Le ragioni dell’esigibilità differita dell’IMU nel “fallimento” e nella liquidazione coatta amministrativa

4 . Il differimento dei termini di pagamento dell’imposta non costituisce né un beneficio, né un’agevolazione fiscale

5 . Eadem ratio, eadem dispositio e l’interpretazione estensiva/evolutiva

6 . Il trattamento dell’imposta maturata nella fase di omologazione

7 . Conclusioni

1 . Premessa
L’idea di questo contributo nasce dall’esigenza di offrire un quadro di stabilità a quei piani di concordato con cessione dei beni caratterizzati da una significativa presenza di immobili da liquidare. 
È noto, infatti, come tali piani siano contraddistinti dall’alea connessa all’incertezza dei tempi di realizzazione delle vendite, giacché il loro protrarsi rispetto alle previsioni determina sempre l’insorgere di nuove passività connesse al semplice possesso dei cespiti immobiliari. 
Fra tali oneri – tra i quali spiccano i costi di custodia, manutenzione, assicurazione, nonché gli interessi passivi ex art. 2855 c.c. – assume una particolare rilevanza l’imposta municipale unica (IMU), per la quale ci si domanda se al relativo pagamento si debba provvedere su base annuale, ai sensi del comma 762 dell’art. 1, L. 27 dicembre 2019, oppure secondo il disposto del comma 768 della medesima legge, che, confermando nella sostanza i contenuti dell’art. 10, sesto comma, D.Lgs. n. 504/92[1], così testualmente recita: “Per gli immobili compresi nel fallimento [liquidazione giudiziale] o nella liquidazione coatta amministrativa, il curatore o il commissario liquidatore sono tenuti al versamento della tassa dovuta per il periodo di durata dell’intera procedura concorsuale entro il termine di tre mesi dalla data di trasferimento degli immobili”.
La risposta all’interrogativo, come si può ben intuire, non è di secondaria importanza giacché incide direttamente sulla eseguibilità del piano di concordato, e, dunque, sulla sua corretta formazione. 
Laddove si propendesse, infatti, per la prima tesi, la provvista derivante dalla liquidazione del patrimonio mobiliare ceduto dovrebbe essere utilizzata anche per pagare l’imposta in questione maturata medio tempore, anziché essere destinata tutta al soddisfacimento dei creditori anteriori.
Al contrario, ove si ritenesse applicabile la particolare disposizione prevista, all’apparenza solo per la liquidazione giudiziale e la liquidazione coatta amministrativa, l’IMU corrente dovrebbe essere pagata solo all’esito della vendita dell’immobile, con conseguente anticipazione dei tempi di soddisfacimento dei creditori anteriori.
Il nodo da sciogliere, dunque, ruota intorno alla lettera della disposizione che parrebbe limitare la sua portata operativa unicamente alla liquidazione giudiziale e alla liquidazione coatta amministrativa. L’indagine sulla possibilità di una interpretazione estensiva/evolutiva dell’art. 10, sesto comma, D.Lgs. n. 504/92, così’ come riprodotto nel comma 768 dell’art. 1, L. 27 dicembre 2019, sarà, pertanto, l’oggetto del presente contributo.
2 . Alcune considerazioni preliminari di carattere concorsuale
È opinione condivisa che l’omologazione di un concordato preventivo consistente nella cessione dei beni, così come regolata dall’art. 114 CCII in perfetta continuità con l’art. 182 L. fall., determini la formazione di un patrimonio separato[2], vincolato al soddisfacimento dei crediti anteriori al decreto di apertura della procedura e di quelli sorti nel corso della stessa; patrimonio insensibile alle pretese dei creditori successivi all’omologazione, ad eccezione di quelle derivanti da obbligazioni assunte dal liquidatore giudiziale dopo l’omologazione del concordato[3]. 
Sotto questo profilo è errato fare riferimento – come taluno ha inteso sostenere riguardo al tema in esame[4] – al concetto di “spossessamento attenuato”, giacché a seguito del decreto di omologazione del concordato l’imprenditore cessa qualsiasi rapporto di amministrazione con i beni ceduti, che pur aveva mantenuto nella forma attenuata dell’art. 167 L. fall. (ora art. 105 CCII) sino a quel momento.
È, infatti, opinione condivisa che a seguito dell’omologazione del concordato il debitore risulti privato di un qualsiasi potere gestionale e dispositivo sui beni oggetto della cessione[5], che sono trasferiti al liquidatore in virtù di un mandato irrevocabile, conferito dal debitore, nell’interesse anche dei creditori, già con la proposta di concordato; mandato che si perfeziona con la nomina del liquidatore da parte del tribunale.
Sotto questo profilo la liquidazione dei beni del concordato preventivo mostra molte assonanze con la procedura maggiore della liquidazione giudiziale, così come era riguardo alla procedura fallimentare: (i) la liquidazione del concordato determina un definitivo spossessamento del debitore al pari di quanto dispone l’art. 142 CCII; (ii) la procedura di liquidazione dei beni si deve conformare alle regole fissate per la liquidazione giudiziale; (iii) al liquidatore dei beni del concordato si applicano le disposizioni di cui agli articoli 125, 126, 134, 135, 136, 137, 231 e 358 CCII, con una sostanziale sua equiparazione al curatore della liquidazione giudiziale; (iv) l’attività del liquidatore dei beni del concordato, al pari di quella del curatore, è sottoposta al controllo del comitato dei creditori e del giudice delegato, oltre che del commissario giudiziale; (v) il liquidatore si deve attenere alle modalità di liquidazione stabilite nel tribunale nel decreto di omologa. Inoltre, il quarto comma dell’art. 114 CCII – così come già prevedeva il quinto comma dell’art. 182 L. fall. a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. 27 giugno 2015 n. 83 – dispone che la cancellazione delle iscrizioni dei diritti di prelazione e la cancellazione delle trascrizioni dei pignoramenti e dei sequestri conservativi e di ogni altro vincolo sono effettuati su ordine del giudice.
Anche la ripartizione dell’attivo realizzato dalla liquidazione dei beni, seppure non preceduto dalla fase di accertamento del passivo, si conforma a quello della liquidazione giudiziale: (a) il liquidatore ripartisce il ricavato tra i creditori anteriori la pubblicazione al registro delle imprese della domanda di concordato preventivo con osservanza delle cause di prelazione e nel rispetto dei trattamenti differenziati in caso di formazione di classi[6]; (b) le distribuzioni, pur in assenza di una precisa disposizione di legge, si ritiene debbano avvenire con piani di riparto così da consentire il controllo da parte del comitato dei creditori o del commissario giudiziale[7]; (c) le somme distribuibili sono calcolate al netto delle spese ed oneri della liquidazione concordataria suscettibili di prededuzione, cioè delle spese derivanti dalle obbligazioni legittimamente assunte dal liquidatore per l’amministrazione e la vendita dei beni ceduti, il recupero dei crediti e la partecipazione ai giudizi e di ogni altro onere conseguente l’attività di liquidazione[8]; (d) le vendite concordatarie producono i medesimi effetti delle vendite coattive fallimentari, seppure esse non avvengano contro la volontà del debitore e a seguito di un provvedimento del giudice[9].
A ben vedere, si tratta di più che di semplici assonanze, se solo si pensa che oggi non è più solo opinione condivisa, ma dettato normativo (art. 115 CCII), che nella cessione dei beni ai creditori debbano intendersi ricompresa anche l’azione di responsabilità sociale. 
In sostanza non appare per nulla eccentrico sostenere che la liquidazione dei beni del concordato preventivo abbia le medesime finalità e regole di funzionamento della liquidazione giudiziale[10], esclusa la possibilità prevista per quest’ultima di reintegrare il patrimonio ceduto con le azioni revocatorie diverse da quella ordinaria. Anche sotto questo profilo si devono annotare, però, degli ulteriori avvicinamenti, ove si consideri che il quinto comma dell’art. 56 CCII dispone l’inefficacia delle ipoteche giudiziarie iscritte nei novanta giorni antecedenti la pubblicazione al Registro delle imprese del ricorso per concordato. 
Fatto questo breve excursus, dal quale riteniamo emerga la perfetta sovrapponibilità, quanto a funzioni, della liquidazione concordataria a quella “fallimentare”, occorre ora indagare sulla ratio del differimento del pagamento dell’imposta municipale unica originariamente consentita dal sesto comma dell’art. 10 del D.lgs. n. 504/92 e, successivamente, confermata dal comma 768 dell’art. 1, L. 27 dicembre 2019.
3 . Le ragioni dell’esigibilità differita dell’IMU nel “fallimento” e nella liquidazione coatta amministrativa
Come autorevolmente affermato dal giudice di legittimità, la ratio della norma è duplice: da un lato, essa consente al curatore della liquidazione giudiziale di differire il pagamento dell'imposta che matura a carico della procedura sino a quando non sia possibile prelevarne il complessivo ammontare dal ricavato della vendita immobiliare, e, dall'altro, consente di assicurare, comunque, un effettivo soddisfacimento della pretesa tributaria prededucibile[11]. 
L’effetto che il legislatore voleva ottenere con la disposizione in questione era, dunque, semplicemente quello di non far gravare l’onere tributario sulle ripartizioni parziali ai creditori delle risorse finanziarie provenienti dalla liquidazione dell’attivo mobiliare, senza incidere sulla posizione creditoria dell’ente pubblico, il cui soddisfacimento è solo posticipato al momento in cui il ricavato della vendita dell’immobile è “prelevabile”, cioè dopo che la provvista finanziaria derivante dalla vendita sia entrata nella effettiva e materiale disponibilità della procedura[12].
La norma non ha introdotto, quindi, un regime impositivo speciale per le “procedure fallimentari”, ma ha solamente fissato diversi termini entro i quali il curatore deve adempiere al pagamento dell’imposta. 
Nessuna modificazione è introdotta dalla stessa riguardo al presupposto dell’imposizione – vale a dire il possesso del bene – che si verifica sia in una situazione di normale titolarità che durante una procedura fallimentare. L’unica deroga presente riguarda, giova ribadirlo, unicamente le modalità di pagamento e di dichiarazione, per evitare che la somma da versare per il pagamento dell’imposta sia prelevata da fonti diverse dal prezzo riscosso dalla vendita[13]. Il che, a ben vedere, determina, nel caso in cui il “fallimento” possedesse beni immobili in territori di più comuni, tempi di soddisfacimento diversi anche nell’ambito della stessa categoria degli enti municipali creditori per IMU maturata in corso di procedura. Anche il singolo comune potrebbe, in caso vi fossero più immobili di pertinenza del “fallimento” ubicati nel proprio territorio, essere soggetto a tempi di soddisfacimento diversi in ragione dei diversi tempi in cui si dovessero concretizzare le singole vendite.
Vista tramite la lente di ingrandimento delle disposizioni “fallimentari” sui riparti, la norma evidenzia una sua coerenza anche estrinseca. In base alla lettura combinata degli artt. 221, 222 e 223 CCII (già artt. 111, 111 bis e 111 ter L. fall.), infatti, l’IMU maturata dopo la dichiarazione di fallimento, rientrando tra le spese sostenute per la conservazione, amministrazione e liquidazione dell’immobile, integra una “uscita di carattere specifico”, a norma dell’art. 223 CCII (già art. 111 ter L. fall.), che grava in prededuzione su quanto ricavato dalla liquidazione dell’immobile, anche se oggetto di ipoteca[14]. 
4 . Il differimento dei termini di pagamento dell’imposta non costituisce né un beneficio, né un’agevolazione fiscale
Le agevolazioni fiscali costituiscono “deroghe” in favore del contribuente alle regole di determinazione e applicazione dei tributi. Ciò che caratterizza un beneficio fiscale, distinguendolo dalle sovvenzioni, dai contributi in conto capitale, dai contributi in conto interessi, etc., è che il beneficio non consiste in una erogazione di danaro in favore del destinatario, bensì in un risparmio fiscale. Sia che si tratti di un’esenzione o di un’esclusione d’imposta, di una detrazione o di una deduzione, di un credito d’imposta o di un bonus fiscale, l’effetto che si produce è sempre quello di una riduzione dell’imposta dovuta[15]. L’effetto dell’agevolazione è sempre la diminuzione del peso dell’imposta da ottenersi tramite i più disparati strumenti: esenzioni, deduzioni dalla base imponibile, detrazioni dell’imposta, riduzione delle aliquote, regimi sostitutivi, sospensione dell’imposta, crediti d’imposta.
Si ritiene, inoltre, che nella concessione di agevolazioni e benefici fiscali si debba fare sempre riferimento al principio della riserva di legge ex art. 23 Cost. Infatti, seppure la riserva di legge non riguardi la materia tributaria tout court, ma le sole prestazioni patrimoniali imposte, nelle quali non possono certo ricomprendersi le agevolazioni fiscali, che, invece, si collocano sul fronte della spesa; queste ultime ricadono ugualmente nel perimetro di operatività dell’art. 23 Cost., però, ogni qualvolta incidano, derogando alla disciplina ordinaria, sulle caratteristiche delle prestazioni tributarie oggetto di riserva. 
Sotto questo profilo si osserva che le agevolazioni che incidono sull’an e sul quantum debeatur, soggiacciono sempre alla riserva di legge, mentre quelle che incidono sul quomodo e quando debeatur vi sfuggano, seppure anche esse siano spesso di fonte legislativa. Ne consegue che le prime debbono essere disposte sempre per legge, mentre le seconde possono conseguire anche all’esercizio del potere discrezionale, ex art. 97 Cost., da parte della pubblica amministrazione; si pensi a quelle frequenti in ordine a sospensioni della riscossione e rateazioni dei pagamenti e/o a fonti normative secondarie[16]. 
Ed allora, applicando i principi appena espressi al disposto del comma 768 dell’art. 1, L. 27 dicembre 2019, si può fondatamente ritenere che il mero differimento temporale del pagamento dell’IMU non possa costituire un’agevolazione fiscale, seppure esso sia stato disposto da una legge; il che consente di affermare, a seguire e con altrettanta sufficiente ragionevolezza, che non ci si trovi in presenza di una norma di carattere eccezionale[17], bensì di una norma ordinaria[18]. Essa, infatti, non deroga ai principi generali di applicazione del tributo IMU. Come detto, non ne modifica la base imponibile, né l’aliquota del prelievo, né dispone nuove esclusioni o esenzioni rispetto a quelle contenute nell’impianto normativo che regola il tributo; essa dispone il mero differimento dei tempi del suo pagamento.
In ogni caso, il tema della natura non eccezionale della disposizione del comma 768 dell’art. 1, L. 27 dicembre 2019, seppure, a nostro parere, decisiva ai fini della risposta al quesito, può anche essere posta in disparte, giacche altri argomenti altrettanto decisivi, sovvengono per pervenire alle positive conclusioni che si stanno delineando.
5 . Eadem ratio, eadem dispositio e l’interpretazione estensiva/evolutiva
Nell’unico precedente giurisprudenziale noto l’interrogativo è stato risolto positivamente sulla base della considerazione che “il fallimento ed il concordato con cessione dei beni hanno il medesimo obiettivo, ovvero la liquidazione dell’impresa, e non la sua continuazione” oltre che molti altri “punti in comune” di tal che non vi sarebbe “motivo, se si vuol [volesse] dare della norma un’interpretazione costituzionalmente orientata, che ne rispetti, appunto, la ratio, per non far rientrare sotto il dominio della stessa … il concordato preventivo con cessione dei beni” [19].
Le conclusioni cui sono giunti i giudici tributari emiliani appaiono, pur nella loro sinteticità, convincenti per le ragioni che saranno esposte, e che saranno illustrate avuto riguardo principalmente alle critiche mosse dal commento che ha accompagnato la pubblicazione della suddetta sentenza[20].
Sulla eadem ratio delle due procedure va sgombrato subito il campo dall’equivoco che il concordato preventivo con cessione dei beni determini in capo al debitore un mero “spossessamento attenuato”, affermazione che, come abbiamo già in precedenza spiegato, vale solo per la fase strettamente procedurale intercorrente tra il deposito della domanda e il decreto di omologazione, ma non certo successivamente a questo momento, quando la disponibilità dei beni ceduti passa, proprio in forza del decreto di omologazione, in capo al liquidatore giudiziale, che li porrà sul mercato nell’interesse dei creditori al fine di assicurare loro il soddisfacimento offerto dal debitore con la proposta di concordato.
Significativo a riguardo l’arresto della Corte di cassazione – correttamente richiamato, nella sua esatta portata, dai giudici emiliani – che aveva negato, poco tempo prima, l’applicabilità della norma in questione alla procedura di amministrazione straordinaria in considerazione della diversa finalità che la contraddistingue rispetto al fallimento: la conservazione del patrimonio produttivo, mediante prosecuzione, riattivazione o riconversione delle attività imprenditoriali e non la sua liquidazione[21]. Ovviamente le stesse considerazioni valgono rispetto alla liquidazione giudiziale.
Confermata l’esistenza di una medesima finalità, e anche di identiche procedure di liquidazione dell’attivo e di distribuzione del suo ricavato ai creditori, occorre domandarsi quali potrebbero essere le ragioni che ostano all’applicazione del disposto del comma 768 dell’art. 1, L. 27 dicembre 2019 – apparentemente riservato al “fallimento” e alla liquidazione coatta amministrativa – anche alla fase della liquidazione dei beni del concordato preventivo.
Si potrebbe sostenere, in antitesi a quanto abbiamo argomentato nel paragrafo precedente, che la norma, integrando una deroga al regime impositivo generale, sia da ritenersi di stretta interpretazione, ai sensi dell'art. 14 preleggi, e quindi non suscettibile di applicazione analogica[22]. Come noto, però, estendere l’applicazione di una determinata norma a fattispecie simili non significa sempre ricorrere al rimedio dell’interpretazione analogica: “non semplicemente perché una disposizione normativa non preveda una certa disciplina, in altre invece contemplata, costituisce ex se una lacuna normativa, da colmare facendo ricorso all'analogia ai sensi dell'art. 12 preleggi. Ciò tanto più quando si tratti di estendere l'applicazione di una disposizione specifica oltre l'ambito di applicazione delineato dal legislatore, ovvero di applicarla "analogicamente" a vicenda concreta da questi non contemplata ed in presenza di diversi presupposti integrativi della fattispecie”[23]. 
Si è, infatti, affermato, che l'art. 14 delle preleggi vieta – e solo negli specifici casi ivi contemplati – unicamente l’interpretazione analogica e non quella estensiva. L'interpretazione estensiva, infatti, non è altro che il riconoscimento degli esatti confini d'attività della legge, i quali di primo impatto possono apparire più limitati. Rifiutare l'interpretazione estensiva della legge significherebbe, infatti, restringerne arbitrariamente la portata.
Non solo. La giurisprudenza di legittimità ha anche affermato che in materia tributaria l'interpretazione analogica non sarebbe affatto esclusa, in quanto le norme fiscali non appartengono alle categorie contemplate dall'art. 14 preleggi[24]; piuttosto essa troverebbe un ostacolo alla sua applicazione nella loro formulazione solitamente rigida[25]. 
L' interpretazione estensiva – che tende, cioè, a comprendere nella portata concreta della norma tutti i casi da essa anche implicitamente considerati, quali risultanti non solo dalla lettera ma anche dalla ratio della disposizione – è stata sempre ritenuta ammissibile, sia con riguardo alle norme di imposizione[26], sia alle disposizioni - queste sì di natura derogatoria e quindi eccezionale - che accordano benefici fiscali[27]. 
Analogamente è stato ritenuto anche riguardo alla cd. interpretazione evolutiva, la quale si limita a adeguare la formula legislativa ai mutamenti (economico-sociali o tecnici) intervenuti nel tempo. Nel caso specifico, la specialità sempre più marcata impressa dal legislatore alle regole del concordato con cessione dei beni, rispetto alle altre tipologie di concordato, via via sempre più conformate in guisa di quelle “fallimentari”, con assonanze certamente assenti ai tempi – l’anno 1992 – in cui il sesto comma dell’art. 10 del D.lgs. n. 504 – i cui contenuti sono stati pedissequamente traslati nel comma 768 dell’art. 1, L. 27 dicembre 2019, era venuto alla luce[28].
È, dunque, sulla base di una interpretazione estensiva/evolutiva che le positive conclusioni raggiunte nell’unico precedente giurisprudenziale conosciuto possono essere ampiamente condivise; nel senso che, come ivi si afferma, sarebbe costituzionalmente irragionevole ritenere, nell’ambito di identiche regole di distribuzione dell’attivo rinveniente dalla liquidazione dei beni, che il pagamento dell’IMU prededucibile debba avvenire in tempi diversi nel concordato con cessione dei beni rispetto a quelli fissati per il fallimento/liquidazione giudiziale.
Una diversa regola di distribuzione del ricavato dell’attivo mobiliare potrebbe giustificarsi, sotto il profilo della sua ragionevolezza costituzionale, solo se le due diverse procedure fossero contraddistinte da procedimenti di ripartizione dell’attivo informati a principi diversi, tra loro non conciliabili. 
Così, abbiamo già visto, però, non essere, giacché in entrambe le procedure la ripartizione dell’attivo avviene nel pieno rispetto della graduazione delle legittime cause di prelazione e, dunque, seguendo l’ordine di distribuzione delle somme di cui all’art. 111 L. fall. (ora art. 221 CCII), norma i cui principi, seppure non richiamati esplicitamente nel corpo dell’art. 182 L. fall. (ora art. 114 CCII), si è sempre ritenuto dover regolare anche le ripartizioni concordatarie, e ciò in forza della universalmente riconosciuta natura di procedura concorsuale del concordato preventivo, oltre che in considerazione della specifica disposizione contenuta nell’art. 85, quarto comma, CCII (già art. 160, secondo comma, L. fall.) in tema di classi, la cui formazione, come è noto, non può avere l’effetto di alterare l’ordine delle cause legittime di prelazione. 
Il rispetto di tale graduazione dovrà caratterizzare non solo la proposta, bensì anche la fase esecutiva dei pagamenti post omologa.
Inoltre, non pare assolutamente eccentrico ritenere che il comma 768 dell’art. 1, L. 27 dicembre 2019, così come il vecchio sesto comma dell’art. 10 del D.lgs. 504, vadano ad integrare, ciascuna ratione temporis,modificandole parzialmente, le disposizioni dell’art. 111 L. fall./art. 221 CCII, la cui autonoma applicazione, diversamente, pretenderebbe che anche nella liquidazione giudiziale il pagamento dell’IMU prededucibile avvenga alla sua scadenza naturale.
Se le regole sull’ordine di distribuzione delle somme fissate dall’art. 111 L. fall./art. 221 CCII si applicano anche al concordato con cessioni dei beni, appare difficile scovare una ragione, costituzionalmente fondata, per cui una norma che vi deroghi e che, in buona sostanza, le integra, non debba anch’essa essere estesa al concordato.
Per altro, sussistono altre ragioni sistematiche per predicare l’estensione della disposizione in questione anche al concordato preventivo con cessione dei beni. 
Ad esempio, nell’ipotesi di un concordato di una società immobiliare, la provvista utile al soddisfacimento dei creditori e delle spese di amministrazione dei beni ceduti, IMU compresa, potrebbe pervenire solo dalla vendita degli immobili, sicché non estendere la possibilità differimento del pagamento del tributo a tale momento, introdurrebbe un incremento surrettizio del passivo prededucibile da soddisfare costituito dalle sanzioni  e dagli interessi che il liquidatore dei beni dovrebbe pagare in assenza della relativa provvista. Un incremento in ontologica antinomia con la finalità della procedura: il soddisfacimento dei creditori tramite il realizzo dei beni ceduti. 
Ancora, si potrebbe osservare che se i creditori potessero davvero contare in un più tempestivo soddisfacimento nell’ipotesi “fallimentare” – dove quanto realizzato dall’attivo mobiliare non sarebbe inciso dal prelievo dell’IMU post omologa – rispetto a quello che offrirebbe loro il concordato, si aprirebbe una falla nel sistema per cui una soluzione concordata sia della crisi sarebbe sempre, ex se, non competitiva rispetto a quella “fallimentare”, e ciò, non in ragione della possibilità di ampliare l’attivo ceduto per via di azioni recuperatorie esercitabili solo nel “fallimento”, bensì in ragione di un diverso “deteriore” trattamento, seppure solo in termini temporali, riservata a una specifica categoria di creditori nella liquidazione giudiziale. Evidente come la massa degli altri creditori, opportunamente informata a riguardo dal commissario giudiziale, tenderebbe sempre a preferire il fallimento al concordato con cessione dei beni.
Ciò che si vuol far osservare con quest’ultima annotazione, è come non sia affatto ragionevole, sotto il profilo costituzionale, sostenere che i criteri di soddisfacimento di un singolo creditore possano variare per disposizione legislativa a seconda della procedura prescelta dal debitore: concordato con cessione dei beni o liquidazione giudiziale.
Da ultimo va affrontato un altro equivoco che sorregge la diversa opinione che ha criticato l’unico precedente giurisprudenziale conosciuto, ossia che l’ente impositore possa incorrere nel rischio di decadenza delle proprie funzioni di accertamento ed esazione ove i tempi della vendita degli immobili perdurasse oltre i termini fissati dalla legge per il loro esercizio[29]. Si tratta di un argomento fallace. Infatti, come chiarito ancora di recente dalla Corte di cassazione, gli enti impositori, fermo il divieto di agire in executivis in costanza di una procedura di concordato preventivo, ben possono compiere tutti gli atti interruttivi dei termini di decadenza/prescrizione, anche tramite l’iscrizione a ruolo del tributo con notifica della relativa cartella di pagamento[30], fermo che la disposizione che ci occupa incide solo sui tempi di pagamento del tributo e non sui presupposti dell’obbligazione tributaria sottostante.
6 . Il trattamento dell’imposta maturata nella fase di omologazione
Più scivoloso si presenta il tema della sorte dell’IMU maturata in corso di procedura, giacché in questo periodo i beni restano nella disponibilità del debitore, con la conseguenza che non si potrebbe invocare, in questa fase, una qualsivoglia automatica analogia funzionale con la liquidazione fallimentare: la liquidazione dei beni sarebbe una prospettiva del tutto futuribile, priva di certezza essendo strettamente dipendente, perché possa essere avviata, dall’approvazione della proposta da parte dei creditori e dall’omologazione della stessa da parte del tribunale.
A questa rigorosa lettura se ne potrebbe, però, opporre una “teleologica”, forse più convincente, sostenendo che la funzione dei beni – la loro cessione ai creditori – è già vincolata al momento del deposito della domanda di concordato preventivo, e ciò anche nell’ipotesi del processo di formazione progressiva della volontà del debitore come quello delineato dall’art. 44 CCII, in cui la proposta, come nel vecchio sesto comma dell’art. 161 L. fall., è successiva alla domanda, sicché l’approvazione dei creditori e l’omologazione da parte del tribunale avrebbero solo lo scopo di rendere definitivo e non più removibile quel vincolo.
Questa lettura, che a noi sembra da preferire, in ragione di una sua maggiore organicità all’ordinamento nel suo complesso, trova un solido aggancio nel disposto del secondo comma dell’art. 94 CCII che, in perfetta continuità con l’art. 167, secondo comma, l.fall., stabilisce che la vendita di beni immobili – il tipo di beni su cui grava l’IMU – debba essere sempre autorizzata dal giudice delegato, sicché in presenza di una proposta di concordato organizzata nella forma della cessio bonorum il vincolo d’indisponibilità si traslerebbe sulla provvista. Sarebbe, infatti, del tutto irrazionale, se non eversivo, ritenere che quanto realizzato dalla vendita anticipata degli immobili possa essere utilizzato per fini diversi dal soddisfacimento dei creditori anteriori e per il pagamento delle spese di gestione della procedura; diverso utilizzo che, invece, sarebbe del tutto legittimo in un concordato con continuità aziendale.
7 . Conclusioni
Alla luce del percorso ermeneutico compiuto è possibile ragionevolmente ritenere che la disposizione del comma 768 dell’art. 1, L. 27 dicembre 2019, che, in perfetta continuità con il sesto comma dell’art. 10 del D.lgs. n. 504/92, consente di differire il pagamento dell’imposta unica municipale entro il termine di tre mesi dalla data in cui il prezzo della vendita del relativo immobile è stato incassato, è applicabile anche alle procedure di concordato preventivo con cessioni di beni, nonostante la lettera della norma faccia unicamente riferimento alle fattispecie del “fallimento” e della liquidazione coatta amministrativa.
Le medesime conclusioni possono essere confermate, seppure con qualche grado di minor certezza, anche avuto riguardo all’imposta maturata in corso di procedura e non solo riguardo a quella in maturazione successivamente alla sua omologazione.

Note:

[1] 
Disposizione questa che, pur essendo riferita all’ICI, si applicava all’IMU sulla base dell’espresso richiamo effettuato dall’art. 9, comma 7, del D.Lgs. n. 23/2011.
[2] 
A. Martini, Il patrimonio del debitore nelle procedure concorsuali, 1956, 67 ss; G. Landolfi, Il concordato preventivo con cessione dei beni, 2000, 135; M. Macchia, L'esecuzione come attività negoziale vigilata giudizialmente, in Il Fall., 1992, 300 ss; in senso conforme v. anche F.S. Filocamo, sub art. 182, in La legge fallimentare. Commentario teorico pratico, a cura di M. Ferro, 2011, 2096 ss; C. Cavallini, B. Armeli, Commentario alla legge fallimentare, sub art. 182, diretto da C. Cavallini, 2010, 743; in giurisprudenza v. App. Firenze 1° dicembre 1966, in Diritto Fallimentare, 1967, II, 644; Trib. Firenze, 13 maggio 1959, G. Toscana, 1959, 751.
[3] 
G. Rago, L’esecuzione del concordato preventivo, in Il Fall., 2006, 1097.
[4] 
L. Gambi, Il tributo IMU nel concordato preventivo con cessione dei beni, in Il Fall., 2020, 1144.
[5] 
Cass. Civ., 13 aprile 2005, n. 7661; v. anche Cass. Civ., 15 luglio 2011, n. 15699.
[6] 
A. Maffei Alberti, Commentario breve alla legge fallimentare, sub art. 182, 2013, 1223.
[7] 
A. Maffei Alberti, Commentario breve alla legge fallimentare, cit., 1224. 
[8] 
R. Provinciali, Trattato di diritto fallimentare, 1974, IV; 2255 ss; Trib. Monza, 21 aprile 1978, in Giurisprudenza commerciale, 80, II, 143.
[9] 
M. Fabiani, La “programmazione” della liquidazione del concordato preventivo da parte del debitore e la natura delle vendite concordatarie, in Il Fall., 2012, 919; M. Perrino, La liquidazione dei beni nel fallimento e nei concordati mediante cessione, in Giur. comm., 2009, 683; L. Mandrioli, Le vendite nel concordato preventivo, in Dirittodellacrisi.it, 2022.
[10] 
Considerazione questa ritenuta, si vedrà in seguito, decisiva nell’unico precedente giurisprudenziale in materia.
[11] 
Cass. Civ., 28 novembre 2007, n. 24670.
[12] 
Cass. Civ., 1 settembre 2004, n. 17636.
[13] 
Cass. Civ., 24 giugno 2021, n. 18270; Cass. Civ., 28 novembre 2007, n. 24670, cit.
[14] 
Cass. Civ., 10 giugno 2022, n. 18882.
[15] 
E. Reggiani, Le agevolazioni tributarie, in Amtrarasssegnatributaria.it.
[16] 
Sulla riserva di legge ex art. 23 Cost. in ordine ai vari profili delle prestazioni tributarie, avendo riguardo soprattutto alla riscossione, si veda A. Guidara, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, 2010,130 ss.).
[17] 
Sulla natura eccezionale delle norme che dispongono agevolazioni fiscali, Cass. Civ., 12 luglio 202, n. 17976; Cass. Civ., 16 luglio 2020, n. 15249; Cass. Civ., Sez. Un., 22 settembre 2016, n. 18574, Cass. Civ., Sez. Un. 3 giugno 2015, n. 11373.
[18] 
Contra: Cass. Civ., 15 marzo 2019, n. 7397, che, seppure in un obiter dictum, privo di argomenti a supporto, ha ritenuto – il differimento dei termini di pagamento – un’agevolazione fiscale. Nello stesso senso, assertivamente, L. Gambi, Il tributo IMU nel concordato preventivo con cessione dei beni, cit.
[19] 
C.T.P. Reggio Emilia, Sez. II, 23 ottobre 2019, n. 241/2/19, in Il Fall., 2020, 1143.
[20] 
L. Gambi, Il tributo IMU nel concordato preventivo con cessione dei beni, cit.
[21] 
Cass. Civ. 15 marzo 2019, n. 7397, cit., la quale ha escluso l’applicabilità della norma sulla base di una duplice considerazione, la prima, dirimente, riguardante l’inesistenza dell’eadem ratio, la seconda derivata dalla prima dell’inapplicabilità, a una norma ritenuta eccezionale, dell’applicazione del criterio dell’interpretazione analogica, non potendosi applicare, in assenza dell’eadem ratio, del criterio dell’interpretazione estensiva.
[22] 
“Le leggi penali e quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi non si applicano oltre i casi e i tempi in esse considerati”. Così ha sostenuto nel citato commento L. Gambi, cit.; nonché Cass. 15 marzo 2019, n. 7397, cit. per escluderne l’applicazione all’amministrazione straordinaria cui però aveva riconosciuto una diversa finalità rispetto al fallimento.
[23] 
Cass. Civ. Sez. Un. 6 dicembre 2021, n. 38596. 
[24] 
Le norme penali e quelle eccezionali.
[25] 
Cass. Civ. 30 dicembre 2011, n. 30722.
[26] 
Cass. Civ. 169/1975; Cass. Civ. 3031/1973 (richiamate entrambe in Cass. Civ. 30 dicembre 2011 n. 30722, cit.).
[27] 
Cass. Civ. 1540/1969; Cass. Civ. 1302/1973 (richiamate anch’esse in Cass. Civ. 30 dicembre 2011 n. 30722, cit.); Cass. Civ. 12 giugno 2002 n. 8361; Cass. Civ. Sez. Un. 20 ottobre 2010 n. 21493.
[28] 
Cass. Civ. 30 dicembre 2011, n. 30722, cit.
[29] 
L. Gambi, Il tributo IMU nel concordato preventivo con cessione dei beni, cit. 
[30] 
Cass. Civ. 25 ottobre 2022, n. 31560.

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