Sulla rilevanza fiscale delle sopravvenienze attive da stralcio dei debiti nelle procedure di liquidazione del patrimonio ex art. 14 ter L. n. 3/2012 e di liquidazione controllata ex artt. 268 e ss. CCII
Federico Clemente, Dottore Commercialista in Bergamo
29 Luglio 2025
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L’A. illustra le criticità connesse alla recente risposta dell’Agenzia ad un interpello in tema di regime fiscale della liquidazione del patrimonio del sovraindebitato, ora liquidazione controllata.
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Sommario:
1 . Il caso
In una procedura di liquidazione del patrimonio ex art. 14 ter L. n. 3/2012 di società a responsabilità limitata, il pagamento percentuale delle spettanze dei creditori genera una significativa sopravvenienza attiva che, al netto del recupero fiscale delle perdite pregresse e in formazione, conduce ad una componente positiva di reddito per la quale si pone un tema di rilevanza fiscale.
In talune procedure concorsuali (quali la liquidazione giudiziale e il concordato preventivo) la sopravvenienza attiva conseguente al pagamento percentuale dei creditori è fiscalmente irrilevante, essendovi specifiche norme che consentono di escluderla dall'imponibile fiscale (e segnatamente l’art. 183, comma 2, e l’art. 88, comma 4 ter del Testo unico delle imposte sui redditi di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917).
Analoga disposizione non è tuttavia prevista per la liquidazione del patrimonio ex art. 14 ter L. n. 3/2012, né ora per la liquidazione controllata (procedura equivalente disciplinata dal Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza).
Da qui il tema della rilevanza fiscale di tale sopravvenienza nelle richiamate procedure minori.
2 . Le argomentazioni della società debitrice
In sede di interpello, la società ricorrente ha argomentato le seguenti tematiche:
A) . Contrasto con il principio di uguaglianza
Poiché il legislatore non si è ad oggi occupato degli aspetti fiscali prodotti dalle procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento, è necessario valutare di volta in volta se sia possibile un’interpretazione estensiva o analogica delle norme destinate alle procedure “maggiori”, quali la liquidazione giudiziale e il concordato preventivo.
Diversamente, il sovraindebitato dovrebbe sottostare alle ordinarie regole di determinazione del reddito e delle imposte (a differenza, a titolo esemplificativo, dell’imprenditore sottoposto ad altra procedura di natura liquidatoria quale la liquidazione giudiziale).
È evidente, tuttavia, che si verrebbe così a creare una ingiustificata disparità di trattamento tra soggetti sopra e sottosoglia (il riferimento è ai requisiti dimensionali oggi disciplinati all'articolo 2, comma 1, lettera d, del CCII): disparità che appare in aperto contrasto con il principio di uguaglianza di cui all’art. 3 della Costituzione.
B) . Intento del legislatore desumibile dalla delega per la riforma fiscale
La Legge n. 111 del 9 agosto 2023 (delega al governo per la riforma fiscale) dispone all’art. 9 comma 1) che:
“Nell’esercizio della delega di cui all’articolo 1 il governo osserva altresì i seguenti principi e criteri direttivi specifici:
a) nell’ambito degli istituti disciplinati dal codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14:
1) prevedere un regime di tassazione del reddito delle imprese, comprese quelle minori e le grandi imprese, che fanno ricorso ai predetti istituti, distinguendo tra:
1.1) istituti liquidatori, da cui discende l'estinzione dell'impresa debitrice, per i quali il reddito d'impresa si determina sulla base del metodo del residuo attivo conseguito in un periodo unico;
[…]
3) estendere a tutti gli istituti disciplinati dal codice della crisi di impresa e dell'insolvenza, di cui al citato decreto legislativo n. 14 del 2019, l'applicazione delle disposizioni degli articoli 88, comma 4 ter, e 101, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 […]”.
Con la norma citata il governo viene quindi delegato a prevedere per gli istituti liquidatori la determinazione del reddito d’impresa sulla base del metodo del residuo attivo conseguito in un periodo unico, nonché ad estendere a tutti gli istituti disciplinati dal CCII (tra cui le procedure di sovraindebitamento) l’applicazione dell’art. 88, comma 4 ter, TUIR in tema di sopravvenienze attive derivanti da riduzione dei debiti del debitore sottoposto ai detti istituti.
C) . Danno al ceto creditorio
La tassazione della sopravvenienza attiva derivante dal mancato integrale pagamento dei debiti (chirografari, nel caso di specie) comporterebbe una diminuzione delle somme disponibili per il riparto: la stessa genererebbe infatti un debito fiscale da soddisfare in prededuzione, con conseguente diminuzione delle somme destinate ai creditori chirografari, che subirebbero così una ulteriore decurtazione delle loro spettanze.
D) . Problema di calcolo
Si genererebbe inoltre un problema di calcolo irrisolvibile, essendo l'entità della sopravvenienza attiva correlata alle relative imposte. Infatti, il pagamento delle imposte ridurrebbe il netto distribuibile ai creditori, aumentando di converso la sopravvenienza attiva, senza soluzione di continuità.
La soluzione proposta è stata la seguente:
- applicazione dell’art. 183, comma 2, TUIR, con tassazione dell’eventuale residuo attivo, eventualmente senza detrazione dal medesimo del patrimonio netto iniziale, ove positivo;
- in subordine, applicazione dell’art. 88, comma 4 ter, TUIR, in relazione all’importo della sopravvenienza derivante dallo stralcio dei debiti.
3 . La risposta all’interpello
Con la risposta all’interpello, l’Agenzia delle Entrate persevera nella interpretazione restrittiva della applicabilità delle norme fiscali per tutte le procedure del codice della crisi non direttamente ed espressamente previste dalle disposizioni tributarie, escludendo nello specifico la applicabilità degli artt. 183 e 83 T.U.I.R. alla liquidazione controllata e alla liquidazione del patrimonio.
L’Agenzia delle Entrate evidenzia in primo luogo come “gli strumenti previsti dalla legge n. 3/2012 per i soggetti ''non fallibili'' (tra i quali la procedura di liquidazione del patrimonio), pur perseguendo finalità di interesse generale, non rientrano tra i destinatari delle norme tributarie sopra menzionate, le quali riguardano esclusivamente gli imprenditori commerciali (''fallibili''). Non è infatti possibile considerare giuridicamente equivalenti le procedure ''minori'' (previste dalla legge n. 3/2012) e quelle ''maggiori'' (liquidazione giudiziale e coatta amministrativa, concordato fallimentare o preventivo liquidatorio) a cui tali norme si applicano”.
Lo sguardo muove poi al piano normativo vigente, al fine di valutare una possibile applicazione estensiva o analogica delle disposizioni del T.U.I.R. alle procedure minori.
Osserva l’Agenzia come non sia rinvenibile “con riferimento alla liquidazione controllata (e, pertanto, alla liquidazione del patrimonio di cui alla citata L. n. 3/2012), un rinvio generale ed esplicito alla disciplina dettata per la liquidazione giudiziale e/o fallimento (analogamente a quello contenuto nell'art. 74, comma 4, del CCII per il concordato minore), essendosi limitato il legislatore ad effettuare sporadici rimandi a specifiche disposizioni”.
Le stesse previsioni di cui alla legge delega 9 agosto 2023, n. 111, confermano ad avviso dell’Ente una interpretazione restrittiva della normativa vigente.
Conclude l’Agenzia come non sia conseguentemente possibile applicare in via estensiva o analogica la disciplina dell’art. 183 del T.U.I.R. ad una impresa in stato di liquidazione controllata o di liquidazione del patrimonio.
In definitiva, come esplicitato dall’Agenzia delle Entrate, la società dovrà sottostare alle regole ordinarie, mantenendo le sopravvenienze attive da stralcio dei debiti nel risultato reddituale fiscalmente rilevante e, dunque, senza alcuna possibile variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi.
4 . Conclusioni
Si evidenzia una nuova fattispecie di compressione dei diritti dei creditori rispetto a quelli dell’Erario, maturati in corso di procedura e per effetto della stessa e come tali da considerarsi prededucibili.
Tenendo conto del carattere facoltativo e residuale della procedura di liquidazione controllata (e di liquidazione del patrimonio), ancorché attivabile anche su istanza dei creditori, si aprono aspetti di delicata soluzione giuridica e varchi di possibile contenzioso, tenuto conto - a parità di condizioni - dei maggiori vantaggi perseguibili dai creditori in sede di liquidazione giudiziale e, ancor più, in sede di esecuzione individuale.
Si acuiscono in definitiva le problematiche fiscali delle procedure in esame, già manifeste in tema di Iva, tenuto conto che l’Agenzia delle Entrate, con risposta ad interpello 9 maggio 2023 n. 324, ha escluso per i creditori la possibilità di nota di variazione in diminuzione per l’iva portata dalle fatture emesse ante procedura.
È una volta di più urgente l’intervento del legislatore in via definitiva e risolutiva.