La bozza di circolare sulla fiscalità della crisi d’impresa messa in pubblica consultazione dall’Agenzia delle Entrate il 15 aprile 2026 tratta anche le misure premiali fiscali previste dall’art. 25 bis del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, cioè di quelle disposizioni che, ricorrendo talune condizioni, consentono la riduzione di sanzioni e interessi a beneficio dei soggetti che accedono al percorso della composizione negoziata della crisi. Le misure variano a seconda del periodo a cui si riferiscono i debiti tributari e della soluzione a cui si perviene all’esito delle trattative condotte nell’ambito di tale percorso e consistono: 

i) nella riduzione al tasso legale degli interessi sui debiti tributari che maturano dall’accettazione dell’incarico da parte dell’esperto e sino alla conclusione delle trattative, quando la composizione negoziata si conclude con una delle soluzioni stragiudiziali positive di cui all’art. 23, comma 1, o con un accordo di ristrutturazione dei debiti (comma 1). Il beneficio viene tuttavia meno – e si genera una riespansione in misura piena degli interessi - nel caso di successiva apertura della procedura di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata ovvero nel caso di accertamento dello stato d’insolvenza (comma 6). Il vantaggio che ne deriva è pertanto rappresentato dalla differenza fra i tassi stabiliti dalle norme tributarie, compresi in un range il cui livello più elevato può superare il 4 per cento annuo, e quello legale. Questo beneficio si rivela assai modesto e di scarsa efficacia rispetto al risanamento, la cui entità varia a seconda della misura del tasso legale ed è persino nullo se quest’ultimo - com’è accaduto nel corso del 2023 - è maggiore dell’altro (attesa la sua finalità agevolativa, la norma non può tuttavia mai imporre al contribuente l’applicazione di un tasso legale superiore a quello tributario ordinario); 

ii) la riduzione delle sanzioni per le quali è prevista l’applicazione in misura ridotta in caso di pagamento entro un determinato termine dalla comunicazione dell’ufficio che la irroga, se il relativo termine di pagamento scade dopo la presentazione dell’istanza di cui all’art. 17 (comma 2). Anche questo beneficio viene meno nel caso di successiva apertura della procedura di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata ovvero nel caso di accertamento dello stato d’insolvenza; 

iii) la riduzione alla metà delle sanzioni e degli interessi sui debiti tributari sorti prima dell’istanza di accesso di cui all’art. 17, nelle ipotesi previste dall’art. 23, comma 2, e quindi se alla composizione negoziata segue una degli istituti richiamati da quest’ultima disposizione: un piano attestato di risanamento, un accordo di ristrutturazione dei debiti, un concordato semplificato, un altro strumento di regolazione della crisi e dell’insolvenza o l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (comma 3). Questo beneficio compete pertanto se la composizione negoziata non si conclude con una delle soluzioni previste dal comma 1 dell’art. 23 e viene comunque meno nel caso di successiva apertura della procedura di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata ovvero nel caso di accertamento dello stato d’insolvenza. 

Secondo l’Agenzia delle Entrate, pur sussistendo per il debitore il diritto ex lege a fruire dei suddetti benefici, è opportuno che il debitore ne faccia espressa richiesta, poiché in alcuni casi l’Agenzia delle Entrate potrebbe non essere a conoscenza dell’avvio e della conclusione del percorso di composizione negoziata della crisi. L’affermazione è condivisibile. 

Un’ulteriore misura premiale è quella costituita dalla rateazione - fino a un massimo di centoventi rate mensili - del pagamento delle somme dovute e non versate, a titolo di imposte sul reddito, ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta, Iva e Irap non ancora iscritte a ruolo e dei relativi accessori, in caso di pubblicazione nel registro delle imprese di un contratto di cui all’art. 23, comma 1, lett. a), CCII ovvero dell’accordo di cui alla lett. c) del medesimo comma, cioè - come sarà di seguito meglio precisato - di un contratto idoneo ad assicurare la continuità aziendale per almeno due anni ovvero un accordo che produce i medesimi effetti di un piano attestato di risanamento (comma 4).

La circolare conferma che la riduzione al tasso legale degli interessi che maturano sui debiti tributari dall’apertura alla chiusura della composizione negoziata compete solo in caso di conclusione della composizione negoziata con una delle soluzioni di cui all’art. 23, commi 1 e 2, lett. b), e pertanto solo se: 

a) viene concluso un contratto, con uno o più creditori oppure con una o più parti interessate all’operazione di risanamento, sempre che, secondo la relazione dell’esperto di cui all’art. 17, comma 9, tale contratto sia idoneo ad assicurare la continuità aziendale per un periodo non inferiore a due anni (lett. a del comma 1 dell’art. 23); 

b) viene conclusa una convenzione di moratoria di cui all’art. 62 (lett. b del comma 1 dell’art. 23); 

c) viene concluso un accordo sottoscritto dall’imprenditore, dai creditori aderenti e dalle altre parti interessate all’operazione di risanamento che vi hanno aderito nonché dall’esperto, che produce gli effetti di cui agli articoli 166, comma 3, lett. d), e 321 CCII (lett. c del comma 1 dell’art. 23); 

d) se, alternativamente, viene chiesta l’omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti ai sensi degli articoli 57, 60 e 61 (lett. b del comma 2 dell’art. 23). 

Conseguentemente in assenza di un epilogo della composizione negoziata diverso da quello costituito da una delle suddette soluzioni la misura premiale non compete. 

Il momento in cui gli interessi devono essere rideterminati, sia per gli importi non ancora iscritti a ruolo sia per quelli che già lo sono stati, è, secondo l’Agenzia delle Entrate, quello in cui le trattative si sono concluse positivamente con una delle soluzioni sopra indicate e ciò pare corretto, considerato che l’adozione di tali soluzioni costituisce una condizione di tale ricalcolo. 

La riduzione potrebbe letteralmente intendersi riferita solo agli interessi inerenti ai debiti sorti prima dell’accesso alla composizione negoziata, purché relativi a debiti sorti prima che l’impresa debitrice vi abbia avuto accesso, oppure anche quelli generatisi durante tale percorso. La lettera della norma (“Dall’accettazione dell’incarico …. e sino alla conclusione delle trattative …”) sembra deporre, anche se non in modo univoco, a favore della prima ipotesi, facendo essa indirettamente riferimento a debiti già esistenti al momento dell’accettazione e non a quelli sorti successivamente; alla medesima conclusione si potrebbe inoltre giungere in base a considerazioni d’ordine logico, poiché un conto è agevolare il risanamento delle imprese in crisi riducendo gli interessi che gravano sui debiti tributari esistenti all’avvio del risanamento e presumibilmente originati dalla situazione di squilibrio finanziario a cui l’impresa cerca di porre rimedio con la composizione negoziata; altro conto è agevolare il trattamento dei debiti sorti dopo tale momento mediante una disposizione che, se così fosse, si tradurrebbe addirittura in un incentivo a generare debiti che in realtà non dovrebbero neppure sorgere, essendo contrario alle regole di sana gestione che durante la composizione negoziata i tributi non vengano pagati tempestivamente, creando per di più oneri suppletivi costituiti da sanzioni e interessi. L’Agenzia delle Entrate afferma tuttavia, peraltro con un orientamento favorevole al contribuente, che i “debiti tributari” di cui trattasi sono quelli sorti sia prima (del) sia durante il periodo di riferimento e portati a conoscenza del debitore ((ad esempio, con comunicazioni di irregolarità, avvisi di accertamento, avvisi di liquidazione e liquidazioni periodiche IVA, nonché le somme iscritte a ruolo o affidate all’Agente della riscossione), fermo restando che si tratta solo degli interessi che maturano dall’accettazione dell’incarico da pate dell’esperto sino alla conclusione delle trattative. 

L’Agenzia delle Entrate nulla precisa in merito alla permanenza della riduzione nel caso in cui la composizione negoziata sfoci in un accordo di ristrutturazione dei debiti che preveda anche una transazione fiscale ai sensi dell’art. 63 CCII. Tuttavia, considerato che il presupposto del beneficio è costituito dalla conclusione delle trattative con una delle soluzioni stragiudiziali di cui all’art. 23, commi 1 o con un accordo di ristrutturazione dei debiti ai sensi del comma 2, lett. b), del medesimo art. 23, e dunque anche con quest’ultimo strumento di regolazione della crisi, è da ritenersi che il beneficio non possa venire meno qualora il debito tributario divenga oggetto del trattamento previsto dall’art. 63, che disciplina la transazione fiscale nell’accordo di ristrutturazione dei debiti. Ne discende che in tale ipotesi la misura premiale riduce l’importo del debito tributario oggetto della transazione fiscale proposta dal debitore a seguito della chiusura della composizione negoziata (così come riduce l’importo del debito che deve risultare dalla certificazione che le agenzie fiscali rilasciano in tale procedura). Anche sotto il profilo logico questa conclusione è razionale, rappresentando il beneficio, appunto, un premio per le imprese che affrontano tempestivamente lo stato di crisi in cui vengono a trovarsi attraverso la diligente richiesta di accesso alla composizione negoziata, in presenza di una conclusione positiva di tale percorso. L’effetto è peraltro analogo a quello previsto dall’art. 23, comma 2, lett. d), che, quando è individuata una soluzione idonea al superamento della crisi, dispone – a vantaggio di chi ha avviato il percorso della composizione negoziata - la riduzione (dal 75 al 60 per cento) della percentuale di cui all’art. 61, comma 2, ai fini dell’accordo di ristrutturazione a efficacia estesa. Del resto, mentre il comma 1 dell’art. 25 bis stabilisce quando il beneficio compete, il successivo comma 6 - come si è già rilevato - dispone chiaramente quando il beneficio viene meno: solo in caso di successiva apertura della procedura di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata ovvero di accertamento dello stato d’insolvenza e non di altre procedure. Una conferma da parte dell’Agenzia delle Entrate sarebbe in ogni caso utile.

Il comma 2 dell’art. 25 bis prevede la riduzione alla misura minima delle sanzioniper le quali è prevista l’applicazione in misura ridotta in caso di pagamento entro un determinato termine dalla comunicazione dell’ufficio che le irroga, se il relativo termine di pagamento scade dopo la presentazione dell’istanza di accesso alla composizione negoziata. Considerato che tale caratteristica riguarda vari tipi di sanzioni, occorre accertare se si tratta di tutte le (o di solo alcune delle) tipologie di sanzioni di seguito indicate: 

1) di quelle irrogabili - in dipendenza dell’omesso versamento di tributi, a seguito delle liquidazioni delle imposte eseguite in base alle dichiarazioni - ai sensi, per le imposte sui redditi, dell’art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 e, per l’iva, dell’art. 54 bis del D.P.R. n. 633/1972, la cui applicazione in misura ridotta è disposta dall’art. 2 del D. Lgs. n. 462/1997;

2) di quelle irrogabili, relativamente a violazioni diverse da quella indicata al precedente n. 1), a seguito della liquidazione prevista dall’art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 e del controllo formale delle dichiarazioni previsto dall’art. 36 ter del medesimo decreto, la cui applicazione in misura ridotta è disposta dagli articoli 2 e 3 del D. Lgs. n. 462/1997;

3) di quelle che derivano dall’acquiescenza ad atti impositivi relativi a tributi non dichiarati dal contribuente; 

4) di quelle che discendono dalla definizione di vertenze (già radicate o radicabili dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria) attuate mediante istituti deflattivi del contenzioso (accertamento con adesione e conciliazione giudiziale); 

5) di quelle che si rendono dovute per effetto delle forme di definizione agevolata delle sole sanzioni previste dall’art. 16, comma 3, e dall’art. 17, comma 2, del D. Lgs. n. 472/1997 ovvero di forme straordinarie di definizione agevolata; 

6) di quelle che si rendono dovute a seguito di ravvedimento operoso di cui dall’art. 13 del D. Lgs. n. 472/1997. 

La norma si riferisce, letteralmente, alle sanzioni “per le quali è prevista l’applicazione in misura ridotta in caso di pagamento entro un determinato termine dalla comunicazione dell’ufficio che la irroga”: deve trattasi dunque di sanzioni relativamente alle quali, oltre a sussistere una misura ridotta, l’Amministrazione finanziaria deve inviare al contribuente una “comunicazione”. In base a questa previsione si dovrebbero escludere dallo spettro delle sanzioni suscettibili della riduzione di cui trattasi quelle derivanti da ravvedimento operoso (sopra indicate sub n. 6), poiché in questo caso l’iniziativa del contribuente anticipa il provvedimento del Fisco, che non gli invia quindi alcuna comunicazione. Si dovrebbe, invece, comprendervi quelle discendenti dall’omesso versamento di tributi che viene rilevato dall’Amministrazione finanziaria mediante il controllo previsto dall’art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 e dall’art. 54 bis del D.P.R. n. 633/1973 (sopra indicate sub n. 1), poiché in tal caso: 

- se emerge un’imposta o una maggior imposta dovuta, “l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta”, mediante l’atto denominato “comunicazione di irregolarità” o “avviso bonario”: vi è quindi una “comunicazione”; 

-  ai sensi dell’art. 2 del D. Lgs. n. 462/1997 le somme, che in base a tali controlli risultano dovute, devono essere iscritte a ruolo; 

- l’iscrizione a ruolo non è tuttavia eseguita, ai sensi del medesimo art. 2, se il contribuente provvede a pagare dette somme “entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione prevista dai predetti artt. 36 bis e 54 bis …….” e in tal caso “l’ammontare delle sanzioni amministrative è ridotto a un terzo …”: è quindi prevista una “misura ridotta” della sanzione. 

Significa che, a seguito dell’omesso versamento dei tributi rilevato mediante la liquidazione di cui ai citati art. 36 bis e 54 bis, non ha luogo l’iscrizione a ruolo delle somme non versate e delle relative sanzioni nella misura ordinaria delle imposte, se il contribuente provvede a pagarle, nel qual caso dette sanzioni sono ridotte a un terzo della misura ordinaria. 

È invece da escludere l’applicazione della riduzione di cui trattasi alle sanzioni che derivano dall’acquiescenza ad atti impositivi, dalla definizione di vertenze attuate mediante istituti deflattivi del contenzioso, dalle forme di definizione agevolata delle sole sanzioni previste dall’art. 16, comma 3, e dall’art. 17, comma 2, del D. Lgs. n. 472/1997 (sopra indicate sub nn. 3, 4 e 5), perché in nessuna di queste ipotesi l’Amministrazione finanziaria invia al contribuente una “comunicazione”. È vero che anche in questi casi l’Agenzia delle Entrate emette degli atti che notifica (peraltro attraverso modalità diverse) al contribuente; si tratta, però, di avvisi di accertamento e rettifica dei tributi, atti di contestazione delle sanzioni di cui al citato art. 16 e atti di irrogazione delle sanzioni di cui al citato art. 17, comma 2. Pertanto, se il legislatore avesse voluto far riferimento a essi, per individuare gli atti rilevanti ai fini del comma dell’art. 25 bis, li avrebbe richiamati mediante i termini tecnicamente appropriati con cui sono definiti nelle disposizioni legislative che li disciplinano, anziché utilizzare l’espressione “comunicazione”; non tanto perché questa sia generica, ma perché ha un differente significato, essendo stata impiegata dal legislatore per individuare atti di altra natura (quelli di cui all’art. 2, comma 2, del D.Lgs. n. 462/1997) che assolvono a funzioni diverse. 

Per i medesimi motivi testé esposti dovrebbero essere escluse dal beneficio di cui trattasi anche le sanzioni relative alle violazioni diverse da quella indicata al precedente n. 1) irrogate a seguito della liquidazione prevista dal medesimo art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 e del controllo formale delle dichiarazioni previsto dall’art. 36 ter del medesimo decreto (sopra indicate sub n. 2). Tuttavia, tali violazioni sono “comunicate” dall’Amministrazione finanziaria al contribuente e rappresentano quindi fattispecie che, in assenza di un’esplicita esclusione, pare difficile escludere dal perimetro delineato dall’enunciato del comma 2 dell’art. 25 bis. 

Nella bozza di circolare l’Agenzia delle Entrate si limita a precisare che: 

- “per comunicazione dell’Ufficio” si intende qualsiasi atto di liquidazione (e non di rettifica) delle dichiarazioni emesso dall’Agenzia, portato a conoscenza del debitore, avente a oggetto una violazione definibile con una sanzione ridotta in caso di pagamento nei termini di legge; 

- la riduzione delle sanzioni si riferisce solo agli atti il cui termine di pagamento - in un’unica soluzione o, in caso di rateazione, della prima rata - maturi successivamente alla presentazione dell’istanza di nomina dell’esperto. 

Un chiarimento – da parte dell’Agenzia delle Entrate - sull’individuazione delle sanzioni a cui si applica la misura premiale (e di quelle escluse da tale beneficio), utilizzando ad esempio l’elencazione sopra esposta, sarebbe auspicabile. 

Un’ulteriore precisazione occorrerebbe in considerazione del fatto che il citato comma 2 dell’art. 25 bis, seppur stabilendo che la riduzione di cui trattasi riguarda le “sanzioni tributarie per le quali è prevista l’applicazione in misura ridotta in caso di pagamento entro un determinato termine”, nulla dispone in merito al termine di adempimento che deve essere rispettato per usufruire della misura premiale. Ci spieghiamo meglio. La riduzione della sanzione alla misura minima compete, in virtù dell’art. 2 del D.Lgs. n. 462/1997, se il contribuente provvede a pagare le imposte dovute “entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione prevista dai predetti artt. 36 bis e 54 bis …….” oppure se entro tale termine inizia il pagamento rateale previsto dall’art. 3 bis del medesimo decreto legislativo (che può prevedere sino a venti rate trimestrali). Poiché tale riduzione spetta, in base alle disposizioni stabilite da tali norme, alla generalità dei contribuenti anche in assenza di una norma speciale, qual è quella recata dal comma 2 dell’art. 25 bis, la misura di cui trattasi dovrebbe consistere nel permettere la fruizione della riduzione delle sanzioni anche ove il pagamento delle imposte venga eseguito successivamente al suddetto termine di trenta giorni; altrimenti non ne deriverebbe alcun beneficio per il contribuente e la norma che lo prevede sarebbe inutile. Il termine, diverso da quello ordinario, entro cui tale pagamento deve essere eseguito, la cui scadenza è necessariamente successiva al deposito della domanda di nomina dell’esperto, potrebbe essere individuato in via interpretativa in quello previsto dall’accordo transattivo sui debiti tributari di cui all’art. 23, comma 2 bis, CCII, in quello discendente - laddove sia consentita - dalla rateazione relativa ai tributi non ancora iscritti a ruolo disciplinata dal successivo comma 4, ovvero in quello discendente dalla rateazione disciplinata in via ordinaria dall’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973 relativamente alle somme iscritte a ruolo. A differenza di quest’ultima disposizione che è applicabile in assenza di particolari condizioni, il citato comma 4 dell’art. 25 bis, tuttavia, consente la rateazione delle somme non ancora iscritte a ruolo solo in caso di pubblicazione nel registro delle imprese del contratto di cui all’art. 23, comma 1, lett. a) e dell’accordo di cui al medesimo comma, lett. c), mentre la riduzione delle sanzioni disposta dal comma 2 dell’art. 25 bis compete indipendentemente da un simile esito della composizione negoziata. Le due fattispecie non sono quindi corrispondenti. Se ne dovrebbe, comunque, trarre la conclusione che la riduzione di cui trattasi compete solo nei casi per i quali il comma 2 bis dell’art. 23 CCII (per le somme iscritte e non iscritte a ruolo), il comma 4 dell’art. 25 bis CCII (per le somme non iscritte a ruolo) e l’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973 (per quelle iscritte a ruolo) prevedono una possibilità di rateazione, mentre negli altri casi compete solo qualora venga rispettato l’originario termine di pagamento discendente dalla comunicazione. 

A queste conclusioni si perviene, però, in base a una non agevole ricostruzione della norma e quindi non senza incertezze: da qui l’auspicio di un’integrazione della circolare da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Il comma 3 dell’art 25 bis CCII dispone la “riduzione alla metà delle sanzioni e degli interessi sui debiti tributari sorti prima dell’istanza di cui all’art. 17 e oggetto della composizione negoziata”, se la composizione negoziata si conclude con cuna delle soluzioni previste dal comma 2 dell’art. 23 CCII, cioè il piano attestato di risanamento, l’accordo di ristrutturazione dei debiti, il concordato semplificato o un altro strumento di regolazione della crisi. 

La bozza di circolare esclude tuttavia l’applicazione di questa misura premiale nel caso in cui la composizione negoziata sfoci in un piano attestato di risanamento di cui all’art. 56 CCII, poiché il beneficio sarebbe limitato allo sbocco in istituti “che prevedono il trattamento dei crediti tributari, e non a quelli dove tale possibilità non è contemplata (come nell’ipotesi di un piano attestato di risanamento ai sensi dell’art. 56 CCII”). Questa affermazione pare, però, tradire sia la lettera della norma, che non introduce alcuna distinzione fra gli istituti indicati nel citato comma 2 dell’art. 23 CCII, sia la ratio della misura premiale, che costituisce, appunto, un premio per il debitore che diligentemente accede alla composizione negoziata senza che questa si riveli di per sé sufficiente ai fini del superamento della crisi aziendale, sia, infine, perché sarebbe illogico che la riduzione competesse in caso di concordato preventivo, ove sono generalmente previsti rilevanti falcidie dei crediti tributari, e non nel piano attestato, ove non possono esserne previste. Ciò che rileva non è infatti la possibilità che nell’istituto in cui la composizione negoziata sfocia sia consentito lo stralcio di tali crediti, ma che in tali istituti questi vengano soddisfatti secondo i criteri stabiliti relativamente a ciascuno di essi, con riferimento a un importo “di partenza” che viene rideterminato applicando la misura premiale. Un ripensamento dell’Agenzia delle Entrate su questo punto è pertanto auspicabile. 

Come si è già rappresentato, ai fini della sussistenza del presupposto del beneficio di cui trattasi rileva un fattore temporale (il beneficio riguarda le sanzioni e gli interessi sui debiti tributari sorti prima dell’istanza di nomina dell’esperto) e che i debiti siano oggetto della composizione negoziata. La norma non è tuttavia del tutto chiara. Infatti, letteralmente il participio “sorti” e la locuzione “oggetto della composizione negoziata” possono essere riferiti sia ai debiti tributari sia alle sanzioni e agli interessi. Per motivi logici, invece, mentre il participio “sorti” potrebbe essere attribuito tanto ai debiti quanto a sanzioni e interessi, ciò che costituisce “oggetto della composizione negoziata” non può riguardare solo tali componenti (sanzioni e interessi) e non anche i debiti tributari a cui questi ineriscono, perché non avrebbe senso assumere che la ristrutturazione dei debiti attuata mediante la composizione negoziata possa attenere ai soli accessori e non anche al capitale costituito dai tributi. La misura premiale dovrebbe pertanto riguardare le sanzioni e gli interessi maturati sui debiti già sorti alla data della domanda di nomina dell’esperto, che al tempo stesso costituiscano “oggetto della composizione negoziata”. Tuttavia, se la misura premiale prevista dal comma 3 riguardasse sia le sanzioni e gli interessi maturati sino a tale data sia quelli maturati successivamente, si creerebbe una sovrapposizione con la misura prevista al comma 1 del medesimo art. 25 bis (che - come si è visto - si applica agli interessi che maturano “Dall’accettazione dell’incarico …. sino alla conclusione delle trattative”); si creerebbe una sovrapposizione quanto meno nel caso in cui la misura di cui al comma 1 trova applicazione (quello dell’accordo di ristrutturazione di cui alla lett. b del comma 2), e ciò sarebbe incoerente, perché avremmo una fattispecie soggetta a due discipline differenti. Ne discenderebbe inoltre che, nell’ipotesi in cui la composizione negoziata sfociasse in una delle soluzioni di cui al comma 2 dell’art. 23, che sono “meno positive” di quelle indicate dal comma 1 dello stesso art. 23, l’imprenditore godrebbe (salvo i casi di una misura dei tassi diversa da quella attuale) di un beneficio più elevato di quello previsto in caso di un esito maggiormente positivo, qual è quello rappresentato dalle soluzioni di cui al comma 1 e al comma 2, lett. b, dell’art. 23); anche ciò sarebbe irragionevole. 

Per tali ragioni è da ritenersi che la riduzione disposta dal comma 3 dell’art. 25 bis abbia a oggetto le sanzioni e gli interessi maturati sino alla data dell’istanza di cui all’art. 17 e non anche successivamente, e che quella stabilita dal comma 1 del medesimo art. 25 bis si applichi agli interessi maturati a partire dalla tale data. In base a questa lettura delle suddette norme, le due misure premiali risultano legate da un nesso di complementarità temporale, ma non si sovrappongono 

Su questo punto la bozza di circolare non si esprime, ma sarebbe opportuno che lo facesse. 

Un ulteriore interrogativo concerne il campo di applicazione delle sanzioni oggetto della riduzione prevista dal citato comma 3 e più precisamente se quest’ultima riguarda tutte le sanzioni relative ai debiti tributari oppure solo alcune di esse (l’elencazione delle diverse tipologie è esposta, seppur senza pretesa di esaustività, nel par. 2). La lettera della norma non consente all’interprete di introdurre limiti di natura qualitativa e quantitativa, purché si tratti di sanzioni relative a “debiti tributari sorti prima dell’istanza di cui all’art. 17” e quindi di sanzioni sorte anch’esse prima di tale istanza. È pertanto da ritenersi che può trattarsi di sanzioni discendenti dall’omesso versamento di tributi, come di sanzioni discendenti da violazioni sostanziali costituite dalla omessa dichiarazione di materia imponibile, di sanzioni relative a violazioni formali come di violazioni relative a omessi adempimenti (ad esempio la mancata emissione e annotazione di fatture o l’utilizzo del “plafond Iva”), di sanzioni derivanti da acquiescenza come di sanzioni derivanti dal passaggio in giudicato di una sentenza istituti o da istituti deflattivi del contenzioso tributario. In assenza di alcuna delimitazione legislativa, dovrebbe trattarsi, più semplicemente, di sanzioni tributarie di qualsiasi natura. 

Anche su questo punto sarebbe utile conoscere l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate. 

Un’altra auspicabile precisazione è quella relativa al momento in cui le sanzioni oggetto della riduzione prevista dal comma 3 dell’art. 25 bis devono intendersi sorte, posto che la misura premiale si applica solo ai debiti sorti prima della domanda di accesso alla composizione negoziata. Tale momento non può che essere individuato in quello della violazione, insorgendo il presupposto della sanzione per effetto della commissione della violazione e non della contestazione di quest’ultima da parte dell’Amministrazione finanziaria. 

La bozza di circolare tace, inoltre, sul significato della locuzione “oggetto della composizione negoziata”, sebbene esso sia tutt’altro che chiaro. Infatti, sino all’introduzione del comma 2 bis nell’art. 23 disposta con il correttivo del 2024, i debiti relativi ai tributi non potevano essere sottoposti ad alcuna ristrutturazione nella composizione negoziata e dunque quando la disposizione fu scritta non potevano esservi debiti propriamente “oggetto della composizione negoziata”. Tale previsione, dunque, rischiava di (e in una certa misura può tuttora) impedire l’applicazione dell’intero comma di cui fa parte, poiché condiziona il beneficio a un presupposto che non poteva realizzarsi, in quanto non consentito dalla legge stessa. Essa, infatti, non poteva (e non può) essere riferita ai debiti di cui può essere richiesta la rateazione ai sensi del successivo comma 4 - il che, se fosse possibile, renderebbe tali debiti “oggetto della composizione negoziata” e permetterebbe conseguentemente la fruizione del beneficio -, perché tale rateazione richiede la sottoscrizione del contratto o dell’accordo previsti dal comma 1, lettere a) e c), dell’art. 23, mentre la misura premiale di cui trattasi compete solo nelle ipotesi previste dal comma 2 di tale articolo, che sono diverse da quelle indicate nel menzionato comma 1. È da ritenersi tuttavia errato sotto il profilo ermeneutico attribuire a tale previsione un effetto abrogativo dell’intera norma che la contiene e, anche in considerazione di questa esigenza, essa può essere intesa come riferita ai debiti tributari che, in quanto sorti prima dell’avvio del percorso di risanamento e non soddisfatti al momento della domanda di nomina dell’esperto, rientrano tra quelli in essere nel momento di accesso alla (e sono dunque “oggetto” della) composizione negoziata, nel senso che, indipendentemente dal trattamento che nel corso della stessa potranno ricevere, sono comunque destinati a essere pagati integralmente o mediante ristrutturazione, anche mediante il ricorso agli altri istituti in cui la composizione negoziata può sfociare. 

Le considerazioni sopra esposte rendono utile un chiarimento dell’Agenzia delle Entrate anche sul puntuale significato della locuzione “oggetto della composizione negoziata”.

Il comma 4 dell’art. 25 bis CCII prevede che, in caso di pubblicazione nel registro delle imprese del contratto di cui all’art. 23, comma 1, lett. a), CCII o dell’accordo di cui alla lett. c) del medesimo comma, l’Agenzia delle Entrate concede all’imprenditore che lo richiede un piano di rateazione fino a un massimo di settantadue rate mensili per il pagamento delle somme dovute e non versate a titolo di imposte sul reddito, ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta, Iva e Irap non ancora iscritte a ruolo e dei relativi accessori, cioè delle sanzioni e degli interessi a esse inerenti. La richiesta deve essere formulata con istanza sottoscritta anche dall’esperto nominato ai fini della composizione negoziata e in essa – si legge nella bozza di circolare – “devono essere indicate le somme dovute, non versate e non iscritte a ruolo, evidenziando l’avvenuta conclusione della procedura di composizione negoziata con una delle soluzioni sopra citate, nonché la pubblicazione nel Registro delle Imprese dell’accordo o del contratto stipulato con uno o più creditori”. Da ciò deve desumersi che, secondo l’Agenzia delle Entrate, l’istanza può essere presentata solo a seguito dell’avvenuta conclusione della procedura di composizione negoziata; ciò è, però, illogico, perché, pur essendo la dilazione condizionata alla pubblicazione nel registro delle imprese del contratto di cui all’art. 23, comma 1, lett. a), CCII o dell’accordo di cui alla lett. c) del medesimo comma, la richiesta di dilazione, i cui tempi di lavorazione non possono essere brevi, nell’interesse sia del risanamento aziendale sia del tempestivo ricupero dei crediti erariali, può essere utilmente presentata anche anteriormente alla conclusione della composizione negoziata, ancorché sul presupposto del (e condizionatamente al) raggiungimento e alla pubblicazione nel registro delle imprese di detti accordi o contratti. Una precisazione sarebbe pertanto utile anche a questo riguardo. 

L’Agenzia delle Entrate ha poi condivisibilmente precisato che, ove le somme oggetto dell’istanza di dilazione risultino iscritte a ruolo alla data di presentazione dell’istanza, ai fini della procedibilità della richiesta occorrerà avere riguardo alla data di consegna e/o affidamento del carico (e ciò è condivisibile perché un discrimine temporale deve pur essere individuato e quello della data di presentazione dell’istanza è più appropriato della data di accesso alla composizione negoziata). Ove la consegna del carico risulti già effettuata prima dell’istanza di dilazione, quest’ultima sarà quindi improcedibile e l’imprenditore dovrà conseguentemente formulare un’istanza di dilazione all’Agente della riscossione ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n. 602 del 1973. 

Poiché la norma utilizza l’espressione “l’Agenzia delle Entrate concede all’imprenditore che lo richiede un piano di rateazione fino a un massimo di settantadue rate mensili”, la direzione (provinciale o regionale) competente in base al domicilio fiscale del debitore, se ne ricorrono i menzionati presupposti (pubblicazione dell’accordo o del contratto, natura delle somme dovute, sottoscrizione dell’istanza anche da parte dell’esperto e rispetto della durata della dilazione prevista dalla norma), non ha titolo per rifiutare la concessione della rateazione. Si tratta, infatti, di una misura premiale volta a incentivare il ricorso delle imprese alla composizione negoziata e la sottoscrizione dell’istanza da parte dell'esperto costituisce prova dell'esistenza di una temporanea situazione di obiettiva difficoltà, che di per sé giustifica la suddetta rateazione. Prevedendo la norma la concessione della rateazione “fino a un massimo di settantadue mesi”, si poteva ritenere che una valutazione della situazione del debitore dovesse essere necessariamente compiuta dall’Agenzia delle Entrate, per stabilire la effettiva durata della dilazione (cioè se fino a settantadue rate o per un numero inferiore); tuttavia, nella bozza di circolare si legge che l’Agenzia delle Entrate ritiene di non poter compiere alcuna valutazione in merito alla opportunità di concessione del beneficio, essendo obbligatoriamente tenuta, in presenza della sottoscrizione dell’esperto, a concedere una dilazione di settantadue rate mensili. 

In caso, invece, di comprovata e grave situazione di difficoltà dell’impresa, rappresentata nell’istanza di rateazione e sottoscritta dall’esperto, l’ultimo periodo del medesimo comma 4 dell’art. 25 bis (aggiunto dal decreto correttivo del 2024) stabilisce espressamente (in precedenza lo prevedeva peraltro l'art. 38, comma 1, del D.L. n. 13/2023) che l’Agenzia delle Entrate può concedere una dilazione sino a centoventi rate mensili. In merito a questa diversa richiesta la norma non stabilisce che l’Agenzia delle Entrate “concede” ma che “può concedere” la maggior rateazione: significa che, ai fini dell’estensione della dilazione di pagamento, l’Ufficio competente deve compiere una valutazione circa la gravità della situazione in cui versa l’impresa debitrice: quindi la maggior rateazione, pur costituendo un diritto dell’imprenditore se ne ricorrono i presupposti, non è il frutto di un automatismo e spetta solo in presenza di una situazione realmente grave che la giustifica, di cui la sottoscrizione dell’esperto rappresenta comunque un’attestazione, ancorché non vincolante per l’Agenzia delle Entrate, sebbene quest’ultima non lo abbia esplicitato nella bozza di circolare. Ha però condivisibilmente confermato che “qualora l’istanza, debitamente avvalorata dalla sottoscrizione dell’esperto, dimostri l’esistenza di una reale e grave situazione di difficoltà per l’impresa, l’Ufficio procederà ad un’accurata analisi della situazione debitoria del soggetto richiedente, esercitando il proprio potere di apprezzamento riguardo all’opportunità e all’entità della dilazione concedibile. Il piano di rateazione straordinario sarà concesso tenendo conto sia dell’impossibilità per il contribuente di eseguire il pagamento del credito tributario secondo un piano di rateazione ordinario sia della sostenibilità del piano concedibile”. 

Indipendentemente dalla sua durata, il piano di pagamento può prevedere rate variabili di importo crescente per ciascun anno e non necessariamente rate di pari ammontare, poiché si applicano alla predetta rateazione, in quanto compatibili, le disposizioni di cui all'art. 19 del D.P.R. n. 602/1973, il quale prevede a sua volta in generale, cioè anche al di fuori della composizione negoziata (seppure con riguardo alle somme iscritte a ruolo, poiché di esse di occupa tale norma), che il debitore può chiedere che il piano di rateazione preveda, in luogo di rate costanti, rate di importo variabile crescente per ciascun anno (comma 1 ter). Con la risposta a interpello n. 443 del 2 ottobre 2023 questa possibilità è stata confermata dall’Agenzia delle Entrate, che l’ha poi ribadita con la bozza di circolare messa in consultazione. 

Per quanto attiene al tasso d’interesse applicabile alla dilazione di pagamento, con la bozza di circolare l’Agenzia delle Entrate ha rilevato che il riferimento all’art. 19 del D.P.R. n. 602 del 1973 non contiene alcun rinvio all’art. 21 del medesimo decreto, il quale disciplina gli interessi dovuti per la dilazione della cartella di pagamento. Di conseguenza, quest’ultima disposizione non potrà trovare applicazione nella fattispecie in esame e, considerato, che non si rivela d’ausilio l’applicazione analogica della disciplina ordinaria della rateazione degli atti impositivi non ancora oggetto di iscrizione a ruolo atteso che, in ordine alla misura del tasso di interesse, essa è estremamente diversificata, l’Agenzia ritiene che si debba necessariamente farsi rinvio alla disciplina ordinaria in materia di obbligazioni pecuniarie; trova così applicazione il principio generale espresso dall’art. 1284 c.c., in virtù del quale, in assenza di una diversa pattuizione o indicazione legislativa, il tasso di interesse applicabile è quello legale. Il piano di ammortamento sarà, pertanto, elaborato applicando gli interessi di dilazione calcolati in misura legale e l’ammortamento sarà effettuato secondo il metodo “all’italiana”. 

L’espresso richiamo del comma 4 dell’art. 25 bis alle disposizioni recate dall'art. 19 del D.P.R. n. 602/1973, in quanto compatibili, dovrebbe comportare l’applicazione, oltre che del già citato comma 1 ter concernente la possibilità di prevedere rate variabili, anche delle seguenti norme: 

- del comma 1 quater 2, ai sensi del quale il pagamento della prima rata determina l’estinzione delle procedure esecutive, fatte salve le deroghe ivi espressamente indicate; 

- del comma 3 bis, ai sensi del quale, in caso di provvedimento amministrativo o giudiziale di sospensione totale o parziale della riscossione, emesso in relazione alle somme che costituiscono oggetto della dilazione, il debitore è autorizzato a non versare - limitatamente alle stesse - le successive rate; 

- del comma 3 ter, secondo cui la decadenza dal beneficio della rateazione di uno o più carichi non preclude al debitore la possibilità di ottenere la dilazione di pagamento di carichi diversi da quelli per i quali è intervenuta la decadenza; 

- del comma 4, ai sensi del quale le rate mensili oggetto di dilazione scadono nel giorno di ciascun mese indicato nell’atto di accoglimento dell’istanza di dilazione. 

Con la bozza di circolare l’Agenzia delle Entrate ha confermato l’applicazione di quest’ultima disposizione, ma sarebbe opportuno che si pronunciasse anche sull’applicazione delle altre norme dell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973 sopra richiamate. 

Per espressa previsione del comma 4 del citato art. 25 bis, l’imprenditore decade automaticamente dal beneficio della rateazione in caso di mancato pagamento anche di una sola rata alla sua scadenza o di successivo deposito di un ricorso ai sensi dell’art. 40 del Codice della crisi, di successiva apertura della procedura di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata ovvero di accertamento dello stato di insolvenza. Conseguentemente, nonostante il richiamo dell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973, non può trovare applicazione, in quanto non compatibile con le specifiche norme dell’art. 25 bis in commento, il comma 3 del citato art. 19, che stabilisce alcune limitazioni alla decadenza della rateazione ordinaria per inadempimento. 

Con riferimento alla decadenza per mancato pagamento, con la bozza di circolare l’Agenzia delle Entrate ha affermato quanto segue: 
-  l’assenza di una specifica previsione ai fini del termine per l’iscrizione a ruolo delle somme che residuano a seguito della decadenza dalla rateazione; 

- di norma, in mancanza di espressa disciplina, ai fini dell’iscrizione a ruolo/affidamento degli importi residui riferiti ai singoli atti viene fatto riferimento all’ordinario termine di prescrizione decennale; 

- è principio generale, ampiamente riconosciuto dalla giurisprudenza, che la richiesta di rateizzazione di un debito, determina l’interruzione della prescrizione. Questo principio si basa sul fatto che la richiesta di dilazione costituisce un riconoscimento del debito da parte del debitore, che è dunque elemento idoneo ad interrompere il termine di prescrizione ex art. 2944 Codice civile; 

- invero, la disciplina contenuta nell’art. 25 bis, comma 4, rimanda, per quanto compatibili, alle disposizioni di cui all’art. 19 del D.P.R. 602 del 1973, il quale dispone, al riguardo, la sospensione del termine di prescrizione e di decadenza a partire dalla semplice richiesta di rateazione per le somme iscritte a ruolo; 

- per tale motivo, in assenza di specifiche disposizioni dell’art. 25 bis, trova applicazione il citato art. 19 del D.P.R. 602 del 1973; 

- ne consegue che, al verificarsi delle circostanze che determinano la decadenza dal beneficio della rateizzazione, gli Uffici comunque procederanno celermente, all’iscrizione a ruolo delle somme oggetto di dilazione. 

Ciò significa che l’iscrizione a ruolo delle somme oggetto della dilazione prevista dal più volte citato comma 4 dell’art. 25 bis non può essere eseguita in assenza della decadenza dal beneficio della rateazione, il che smentisce la prassi di quegli Uffici che, in occasione delle prime dilazioni di questo tipo, hanno sinora proceduto all’iscrizione a ruolo delle somme relative alla dilazione, seppur sospendendone poi la riscossione. Anche sulla necessità di abbandonare questa prassi una precisazione dell’Agenzia delle Entrate sarebbe utile.