Nell’ambito dell’attuale contesto normativo si individuano richiami alle procedure concorsuali nelle norme di seguito ricordate:

-  D.P.R. n. 917/1986 Tuir

· L’art. 101 (minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite) al comma 5 prevede che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182 bis R.D. n. 267/1942 o un piano attestato ai sensi dell’art. 67, comma 3, lett. d) R.D. n. 267/1942 o è assoggettato a procedure estere equivalenti previste in stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. 

-  D.P.R. n. 633/1972 Iva

· L’art. 26, comma 3 bis, prevede che l’emissione delle note di variazione e quindi l’attuazione del diritto per il cedente del bene o del prestatore del servizio di portare in detrazione l’Iva corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25 possa avvenire a partire dalla data in cui il cessionario o committente è assoggettato a procedure concorsuali o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione di cui all’art. 182 bis R.D. n. 267/1942 o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese del piano attestato ai sensi dell’art. 67, comma 3, lett. d) R.D. n. 267/1942.

Le norme sopra richiamate, come facilmente si deduce dalla loro lettura, sono ferme alla terminologia che inquadra gli strumenti di gestione della crisi nel solo ambito di cui al R.D. n. 267/1942 (e quindi solo per quelle procedure ancora in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 14/2019).

Il termine procedure concorsuali non forma peraltro oggetto di alcun enunciato di legge specifico: la dottrina e la giurisprudenza sempre (in ambito R.D. n. 267/1942) hanno definito i predetti strumenti nel fallimento, nel concordato fallimentare, nel concordato preventivo, nella liquidazione coatta amministrativa.

Il nuovo codice della crisi e dell’insolvenza non fa mai cenno al termine procedura concorsuale declinando i vari istituti.

Queste note traggono spunto dalla risposta a interpello n. 324 resa dall’Agenzia delle Entrate, con la quale, il 9 maggio scorso ha escluso la possibilità di emettere note di variazione in diminuzione ex art. 26 comma 3 bis, lett. a) D.P.R. n. 633/72 per la procedura di liquidazione del patrimonio di cui all’art. 14 ter L. n. 3/2012 (nell’attuale contesto normativo di cui al codice della crisi e dell’insolvenza D.Lgs. n. 14/2019 e succ. mod. all’art. 268), posto che, ad avviso della stessa Agenzia delle Entrate il citato istituto non rientrerebbe tra le procedure concorsuali e quindi non verrebbe preso in considerazione in ambito iva ex art. 26.

Sotto il profilo formale -al primo approccio -il parere dell’Agenzia delle Entrate può sembrare corretto, perché il legislatore, col nuovo comma 10 bis dell’art. 26 del decreto Iva, introdotto dall’art. 18 del Decreto Sostegni bis (D.L. n. 73/2021), non ha ricondotto la procedura di liquidazione del patrimonio ex art. 14 ter della Legge n. 3 del 2012- pure già esistente – tra le procedure concorsuali che legittimano l’emissione della nota di variazione in diminuzione, come avvenuto per altre procedure (per esempio, l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi).
Ma siffatta impostazione non appare, a parere di chi scrive, condivisibile per due ordini di ragioni.
Anzitutto, perché non tiene conto dell’aspetto sostanziale del problema, che all’evidenza, a prescindere dal dato temporale, è la volontà di attribuire tutela al cedente o al prestatore che abbiano emesso fattura, consentendogli di portare in detrazione l’Iva in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, del corrispettivo, da parte del cessionario o del committente.
Questa l’esigenza di fondo. E poco importa, sotto il profilo funzionale, l’espressa menzione dell’apertura di una procedura concorsuale, che è richiamata, con tutta evidenza, non come riferimento alla pendenza di una specifica procedura, ma come segnale della perdita dell’Iva anticipata con l’emissione della fattura, perché anche nella liquidazione del patrimonio ex. art. 14 ter citato, si realizza sostanzialmente la fattispecie alla quale accorda tutela l’art. 26, comma 3 bis, del D.P.R. n. 633/1972.
In ogni caso, alla procedura di liquidazione del patrimonio ex art. 14 ter della più volte citata Legge 27/1/2012, n. 3 (nel codice della crisi e dell’insolvenza di cui al D.Lgs. n. 14/2019, art. 268), è certamente applicabile la previsione dell’art. 26, comma 3 bis, del D.P.R. n. 633/1972, perché si versa in tema di procedura concorsuale.
Chi scrive non ignora quanto sia arduo pervenire ad una definizione convincente del concetto di procedura concorsuale, né quanta dottrina e quanta giurisprudenza si siano arrovellate sul tema, peraltro con risultati non del tutto convincenti[1].
Probabilmente perché si è cercato di pervenire ad una soluzione agganciata a troppi parametri, per una realtà giuridica che si sottrae a una definizione esaustiva.
Quello di procedura concorsuale, in vero, è un concetto in certa misura fluido, che tuttavia, nella sua accezione più lata, ha certamente come suoi elementi caratterizzanti un debitore – un imprenditore commerciale- contrapposto ad una pluralità di creditori.
Da qui l’esigenza del soddisfacimento delle ragioni di costoro secondo determinate regole e del controllo dell’osservanza di tali regole. Controllo più o meno “invasivo”, a seconda del ruolo rivestitole dal giudice e delle regole di funzionamento fissate dal legislatore.
 Sulla base di tali premesse, che non possono essere seriamente contestate, qualsiasi strumento giuridico destinato al soddisfacimento di una pluralità di creditori - e quindi anche di procedure di gestione delle crisi di impresa- nel rispetto delle regole del concorso è necessariamente una procedura concorsuale. Né vale a mutarne la natura il ruolo o la misura o il tempo dell’intervento del giudice. Quindi la liquidazione del patrimonio ex. art. 14 ter cit. destinata come è al soddisfacimento di una pluralità di creditori secondo determinate regole, non può non essere considerata una procedura concorsuale. E allora torna necessariamente applicabile la previsione dell’art. 26, comma 3 bis, del D.P.R. n. 633/1972.
Merita certamente menzione, sul tema dibattuto, -la ricerca di definizione della procedura concorsuale- il pregevole elaborato di Marina Spiotta1 associato di diritto commerciale e fallimentare dell’Università del Piemonte Orientale, datato 22 aprile 2022. L’autrice si è spesa nell’esplorazione di tutti i profili -sia teorici che pratici- del concetto di procedura concorsuale, con riferimento alla dottrina e alla giurisprudenza, ma il suo diffuso quanto lodevole contributo non perviene a una precisa definizione di procedura concorsuale allo stato dell’arte, sebbene alla formulazione di proposte che -per convincenti che possano essere- nulla spostano de iure condito e quindi sul piano pratico non valgono a indirizzare l’azione dell’operatore nell’applicazione del diritto.
E ciò consente, a chi scrive, di ribadire che la procedura concorsuale non può che essere definita, sempre nella sua accezione più ampia, come un genus contrapposto a specie diverse, come un generalissimo istituto dinamico, costituito da strutture in formazione progressiva, attraverso una successione di atti finalizzati tutti, lato senzu, all’unico scopo del soddisfacimento delle ragioni dei creditori della massa nel rispetto dei principi del concorso. Accezione, si ribadisce, la più ampia possibile perché vada a ricomprendere sia gli istituti introdotti con R.D. n. 267/1942, che quelli creati successivamente (D.Lgs. n. 14/2019) e gli atri che ancora potranno scaturire dalla necessità di dare una risposta alla meritevolezza della realtà dell’impresa, dell’evoluzione delle problematiche connesse e del raccordo con la legislazione comunitaria.
Sul tema si ricorda che lo scorso 16/03/2023 il Governo ha approvato il disegno legge delega per la riforma fiscale che all’art. 9 interviene sulla fiscalità delle procedure di gestione della crisi risolvendo anche l’argomento Iva trattato nel precedente intervento.