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Saggio

Diniego di transazione fiscale e cram down tra dottrina e giurisprudenza*

Daniele Giuffrida e Alessandro Turchi, Dottori Commercialisti in Milano

20 Maggio 2021

*Il saggio è stato sottoposto in forma anonima alla valutazione di un referee.
L’elaborato ha come obiettivo la valorizzazione della portata innovativa del novellato istituto in un contesto caratterizzato da non pochi dubbi interpretativi. L’analisi, in particolare, ripercorre i diversi orientamenti sviluppatisi sia in dottrina che nella giurisprudenza di merito (con i Tribunali di La Spezia, Forlì e Bari) approdando infine al recente intervento, per molti versi chiarificatore, delle Sezioni Unite della Corte di cassazione con l’ordinanza del 25 marzo 2021, n. 8504.
Riproduzione riservata

Sommario:

1 . Introduzione

2 . Mancanza di voto o di adesione dell’amministrazione finanziaria: un dubbio interpretativo

3 . Cram Down in caso di silenzio e dissenso espresso: orientamenti dottrinali

4 . Cram Down solo in caso di silenzio: orientamenti dottrinali

5 . Prime pronunce di merito

6 . L’impugnazione del diniego e la competenza del Giudice fallimentare: la recente posizione delle Sezioni Unite

7 . Conclusioni

1 . Introduzione
Come noto, la L. 27 novembre 2020, n. 159, che ha convertito il D.L. 7 ottobre 2020, n. 125, ha introdotto importanti novità alla L. fallimentare, anticipando, attraverso le modifiche apportate agli articoli 180, 182 bis e 182 ter, L. fall., l’entrata in vigore delle disposizioni relative alla transazione fiscale e contributiva previste dall’art. 48, comma 5, del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14) [1].
Come espressamente chiarito dal legislatore, l’intervento di cui alla L. n. 159/2020 di conversione del D.L. 125/2020 risponde all’esigenza di far fronte alla situazione di crisi economica determinata dall'emergenza legata all’epidemia da Covid-19, agevolando, ove possibile, l’accesso delle imprese a procedure concorsuali minori al fine di scongiurarne il fallimento. In tale contesto, come osservato da autorevole dottrina[2], il nuovo “cram down” fiscale muove dalla consapevolezza che spesso l’inerzia del creditore istituzionale costituisce un ostacolo ai piani e ai progetti delle soluzioni alternative alla liquidazione, quand’anche foriere di scenari ripartitori di vantaggio per i crediti pubblici. La razionalità della scelta poggia, pertanto, in primis sulla necessità di superare la difficoltà organizzativa degli enti e a muovere le complesse macchine burocratiche verso una manifestazione consapevole e tempestiva di consenso o dissenso alle iniziative di ristrutturazione dei debitori[3].
Con riferimento al concordato preventivo, il novellato comma quarto dell’art. 180, L. fall., attribuisce al Tribunale il potere di omologare il concordato preventivo anche in “mancanza di voto” da parte dell’amministrazione finanziaria o degli enti previdenziali e assistenziali quando l’adesione da parte dei predetti enti è determinante ai fini del raggiungimento delle maggioranze di cui all’articolo 177 L. fall., e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione dell’attestatore, la proposta di soddisfacimento del Fisco e/o degli enti previdenziali è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria.
Analogamente, per quanto concerne gli accordi di ristrutturazione, al comma quarto dell’art. 182 bis, L. fall., è stata inserita la possibilità per il Tribunale di omologare l’accordo in “mancanza di adesione” dell’Erario e degli enti di previdenza obbligatoria quando la predetta adesione sia decisiva ai fini del raggiungimento della percentuale del 60% dei creditori aderenti, richiesta dal primo comma del medesimo art. 182 bis ai fini della conclusione degli accordi. 
Le nuove disposizioni sono applicabili anche alle procedure di concordato preventivo e accordi di ristrutturazione pendenti non omologate alla data di entrata in vigore della L. di conversione (4 dicembre 2020)[4]. 
In tema di sovraindebitamento, ricalcando sostanzialmente quanto già previsto per gli accordi di ristrutturazione, l’art. 4 ter della L. 18 dicembre 2020, n. 176 che ha convertito il D.L. 137/2020, ha introdotto il comma 3 quater all’art. 12, L. 3/2012,  in vigore dal 25 dicembre 2020, prevede espressamente che “il tribunale omologa l’accordo di composizione della crisi anche in mancanza di adesione da parte dell'amministrazione finanziaria quando l'adesione è decisiva ai fini del  raggiungimento delle percentuali di cui all'articolo 11, comma 2, e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione dell'organismo di composizione della crisi, la proposta di soddisfacimento della predetta amministrazione è conveniente rispetto all'alternativa liquidatoria”. 
2 . Mancanza di voto o di adesione dell’amministrazione finanziaria: un dubbio interpretativo
Uno dei profili che ha suscitato numerose perplessità operative sull’applicazione del cram down fiscale e previdenziale riguarda il significato delle espressioni in “mancanza di voto” e in “mancanza di adesione” dell’Erario e degli enti di previdenza obbligatoria inserite, rispettivamente, nel comma 4 dell’art. 180, L. fall., per il concordato preventivo, e nel comma 5 dell’art. 182 bis, L. fall., per gli accordi di ristrutturazione dei debiti (e art. 12 della L. sovraindebitamento). 
Sul punto si sono sviluppate due differenti posizioni dottrinali[5]: 
·         Una interpretazione più “estensiva”, secondo cui, fermi tutti gli altri requisiti richiesti dalla norma, il cram down fiscale e previdenziale sarebbe ammissibile non solo in caso di silenzio, bensì anche nell’ipotesi di diniego espresso da parte dei creditori pubblici. 
·         Una interpretazione più “restrittiva”, secondo la quale l’omologazione “coattiva” da parte del Tribunale potrebbe essere disposta unicamente quando l’amministrazione finanziaria e gli enti previdenziali non si pronunciano sulla proposta formulata dal debitore/contribuente. 
3 . Cram Down in caso di silenzio e dissenso espresso: orientamenti dottrinali
Secondo il citato orientamento più “estensivo”, il cram down fiscale e previdenziale è ammesso non soltanto in caso di silenzio da parte dell’amministrazione finanziaria e degli enti previdenziali, bensì anche nell’ipotesi di diniego espresso dai creditori pubblici qualificati[6]. 
Al di là dal tenore letterale della norma, in favore di tale interpretazione “estensiva” appare utile, in primo luogo, citare la Relazione Illustrativa al D.Lgs. 14/2019 secondo cui la predetta norma è stata introdotta “al fine di superare ingiustificate resistenze alle soluzioni concordate, spesso registrare nella prassi” dall’amministrazione finanziaria e dagli enti previdenziali e assistenziali. Il nuovo istituto della transazione fiscale è stato, infatti, introdotto con un duplice obiettivo: (i) evitare che i creditori pubblici continuino ad impiegare tempi irragionevoli ed incompatibili con il percorso risanatorio del debitore per pronunciarsi sulle proposte di transazione; (ii) impedire che alcune di queste vengano rigettate sebbene convenienti per l’Erario. In tal caso, qualora la mancanza di voto/adesione dovesse essere intesa solo come mancata espressione del voto, pur rimanendo tutelata la prima finalità, non lo sarebbe la seconda né negli accordi di ristrutturazione, che vincola solo i creditori che lo sottoscrivono, né nel concordato, ove l’Agenzia è solita esprimere il proprio voto[7]. Una simile interpretazione ridurrebbe sensibilmente l’utilità e le potenzialità della nuova norma, soprattutto nell’attuale contesto economico fortemente sfavorevole. 
Inoltre, un’interpretazione più estensiva della norma non precluderebbe ai creditori istituzionali l’esercizio dell’opposizione al decreto di omologazione laddove ritengano che la convenienza rispetto all’alternativa liquidatoria non sia stata adeguatamente valutata dall’attestatore o dal Tribunale[8].
A sostegno della tesi “estensiva”, è stato altresì osservato che le disposizioni introdotte dalla L. 159/2020 perseguono anche il fine di assicurare ai debitori/contribuenti una reale tutela giurisdizionale contro i provvedimenti di rigetto delle proposte transattive, emessi dall’amministrazione finanziaria e dagli enti previdenziali e assistenziali in contrasto con i principi sanciti dall’art. 182 ter, L. fall.; tale tutela, tuttavia, pur essendo teoricamente sussistente, è risultata di fatto inattuabile[9]. 
Parte della dottrina, conforme all’orientamento “estensivo”, ha inoltre osservato come i dubbi interpretativi sul mancato voto/adesione dei creditori pubblici qualificati possano essere sciolti anche alla luce dei principi costituzionali di eguaglianza e ragionevolezza, ex art. 3 Cost. e di efficienza della Pubblica Amministrazione, ex art. 97 Cost[10]. Tuttavia, posto che sovente tali principi non vengono perseguiti (a volte anche in nome di una mancata assunzione di responsabilità), il legislatore ha inteso ridefinire il sindacato di convenienza, delegandolo sostanzialmente al giudice concorsuale[11]. In questo modo, viene tracciata la via legale e giudiziale del superamento del voto dissenziente del creditore erariale quando è pregiudizievole per la realizzazione dell’interesse fiscale.[12].
Infine, appare utile osservare come nell’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento, anch’esso oggetto di intervento da parte del legislatore emergenziale, la mancata espressione del voto equivale, ope legis, ad accettazione (art. 11, comma 1, L. 3/2012). Dunque, poiché la mancata espressione di voto nel sovraindebitamento equivale al voto espresso, che utilità avrebbe l’istituto nel cram down se non fosse applicabile al diniego espresso dall’amministrazione finanziaria e/o dagli enti previdenziali? Inoltre, poiché il sovraindebitamento è ormai considerato una procedura concorsuale (tanto da essere stato inserito all’interno del Codice della crisi d’impresa volto a riformare in modo organico la disciplina delle procedure concorsuali), non si comprende appieno la ragione per la quale si voglia differenziare l’applicazione del nuovo istituto della transazione fiscale tra concordato preventivo e accordi di ristrutturazione, da un lato, e accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento, dall’altro. Come è stato autorevolmente affermato, differenziare l’applicazione del cram down tra gli istituti sopra esposti, risulterebbe incoerente con una lettura costituzionalmente orientata del nuovo art. 182 ter, L. fall[13].
4 . Cram Down solo in caso di silenzio: orientamenti dottrinali
In primo luogo, secondo l’interpretazione “restrittiva”, il “voto negativo” non può configurare una “mancanza di voto” essendo esso stesso un voto espresso, in base al combinato disposto di cui agli artt. 177 e 178, L. fall., non incisi dalla novella[14]. Ne discende la necessità di un consenso espresso della maggioranza per addivenire alla proposta. Come noto, l’art. 178, L. fall., è stato oggetto del ripristino della regola tradizionale del silenzio – dissenso ad opera della riforma del 2015, richiedendo pertanto il consenso espresso della maggioranza per addivenire all’approvazione della proposta. 
Dunque, se l’intervento suppletivo del Tribunale trovasse applicazione di fronte ad una manifestazione di voto negativo, si arriverebbe ad ipotizzare una sorta di “ammissione di ufficio” della proposta concordataria, seppur priva del requisito del raggiungimento della maggioranza dei voti stabilita ex lege. 
D’altra parte, attenendosi al dato letterale dell’art. 179, L. fall., parte della dottrina[15] riterrebbe a tal fine necessario un intervento del legislatore per consentire la fissazione di un’udienza di omologa anche in caso di mancato raggiungimento delle maggioranze prescritte ex lege, in caso di equiparazione del voto espresso contrario alla mancata espressione del voto da parte del creditore pubblico[16].
Secondo altro filone dottrinale, l’estensione del cram down all’ipotesi di voto negativo dei creditori pubblici non è compatibile con i principi - oltre che costituzionali di separazione dei poteri e con la previsione della devoluzione alla giurisdizione amministrativa ovvero tributaria del sindacato dei provvedimenti resi dalle pubbliche amministrazioni – sanciti nella Direttiva UE 1023/2019 sulla ristrutturazione e sull’insolvenza (c.d. Direttiva Insolvency)[17]. In particolare, l’interpretazione “restrittiva” non rischia di creare conflitti con il diritto dell’UE perché l’omologa troverebbe applicazione solo a fronte del silenzio serbato da un creditore e quindi di una deliberata decisione del creditore di non prendere posizione in relazione alla ristrutturazione proposta[18]. 
5 . Prime pronunce di merito
Ad oggi, si segnalano tre pronunce di merito sul tema del cram down: Tribunale di La Spezia del 14 gennaio 2021[19], Tribunale di Forlì del 15 marzo 2021[20] (ancorché entrambe nell’ambito delle procedure di sovraindebitamento previste dalla L. 3/2012) e Tribunale di Bari del 18 gennaio 2021[21].
Il Tribunale di La Spezia, è stato chiamato ad esprimersi nell’ambito dell’omologazione di un accordo di composizione della crisi, ai sensi degli artt. 11 e 12 della L. 3/2012, ove il voto dell’Agenzia delle Entrate e dell’agente della riscossione era decisivo per raggiungere la maggioranza prescritta ai fini dell’approvazione della proposta. Nella sentenza in commento i Giudici spezzini si sono orientati positivamente circa l’estensione degli effetti dell’accordo all’Agenzia delle Entrate, la quale non rimaneva inerte di fronte alla proposta del debitore, bensì esprimeva voto negativo alla stessa. 
In particolare, i Giudici spezzini hanno statuito che la recente modifica apportata all’art. 12, co. 3 quater, L. 3/2012, determina, fermo restando il rispetto delle condizioni prescritte dalla norma, la “conversione ipso jure in voto positivo del voto negativo espresso dall’Agenzia delle Entrate”. Ciò trova giustificazione nel fatto che la “novella normativa costituisce applicazione dell’art. 97 della Costituzione ovvero del principio di buon andamento nel senso di efficienza della Pubblica Amministrazione”. In tale ottica, secondo il Collegio, il “legislatore impone all’Amministrazione Finanziaria l’adesione alle proposte di composizione giudiziaria della crisi (…) che consentono la migliore soddisfazione possibile del credito erariale in raffronto a qualsiasi altra alternativa giudiziaria concorsuale”. I Giudici hanno precisato, infine, che la norma in esame trova applicazione limitatamente alle ipotesi in cui il voto dell’amministrazione finanziaria è decisivo ai fini del raggiungimento delle maggioranze prescritte ex lege, “poiché qualora esso risulti ininfluente l’obiettivo della massima efficienza della Pubblica Amministrazione è già realizzato (nel caso di approvazione della proposta) oppure non può essere realizzato (nel caso di mancata approvazione della proposta) per fattori estranei alla condotta (rectius al voto) della Pubblica Amministrazione”. 
In ordine alla seconda pronuncia giudiziale, il Tribunale di Forlì si è espresso, in coerenza rispetto alla precedente sentenza del Tribunale di La Spezia, positivamente circa l’applicazione del cram down anche nel caso in cui l’amministrazione finanziaria non aderisca alla proposta di trattamento fiscale formulata dal debitore in sede di accordo di composizione della crisi ex art. 8, L. 3/2012.
Nel caso di specie, il debitore presentava un accordo di composizione della crisi che prevedeva, oltre al pagamento integrale delle spese in prededuzione del compenso spettante all’O.C.C., il pagamento degli unici due creditori - nella misura del 5% - Agenzia delle Entrate e agente della riscossione, mediante la liquidità messa a disposizione da un terzo.
Il gestore dell’O.C.C. depositava la prova delle comunicazioni effettuate ai creditori, dando atto che i predetti creditori avevano espresso voto negativo, impendendo quindi (quantomeno prima delle recenti modifiche legislative) l’omologazione dell’accordo di composizione della crisi. 
I Giudici, dando atto dell’applicabilità delle modifiche apportate dalla L. 176/2020 anche alle procedure pendenti, verificavano il rispetto delle condizioni per l’estensione forzata dell’accordo all’amministrazione finanziaria. Da un lato, i Giudici rilevavano che la mancata adesione di quest’ultima era decisiva essendo l’unico creditore e, dall’altro, accertavano la convenienza rispetto all’alternativa liquidatoria. 
Per quanto concerne il dubbio attinente alla “mancanza di adesione”, i Giudici optavano per l’interpretazione estensiva, ritenendo il voto espresso negativo dell’amministrazione finanziaria del tutto equivalente alla mancata adesione da parte della stessa. 
In particolare, il Tribunale statuiva che “Va innanzitutto chiarito che per mancata adesione dell’amministrazione finanziaria nelle procedure di sovraindebitamento deve chiaramente intendersi il voto negativo espresso, posto che vigendo in questo ambito il meccanismo del silenzio-assenso il mero “non voto” equivarrebbe a voto positivo”.
La pronuncia del Tribunale di Bari offre, invece, una interpretazione più “restrittiva”. 
Il debitore presentava una domanda di concordato c.d. in bianco, ai sensi dell’art. 160, comma sesto, L. fall. e, a seguito del periodo concesso dal Tribunale ai fini della presentazione della proposta, del piano e dell’ulteriore documentazione, veniva aperta la procedura concorsuale. All’esito dell’adunanza dei creditori, il commissario giudiziale dava atto del mancato raggiungimento delle maggioranze previste ex lege per l’approvazione della proposta concordataria, stante anche il voto contrario degli enti pubblici. Il Giudice Delegato fissava, quindi, l’audizione del debitore in camera di consiglio. Quest’ultima veniva rinviata, per consentire al debitore di esercitare il proprio diritto di difesa, in quanto medio tempore era pervenuta istanza di fallimento da parte del Pubblico Ministero. In sede di udienza, il debitore invocava la nuova disposizione modificativa dell’art. 180, L. fall., opponendosi alla dichiarazione di fallimento. Il Collegio si riservava e la proposta di concordato veniva poi dichiarata inammissibile.
I Giudici baresi, dopo aver richiamato le novità introdotte dalla D.L. 125/2020 sulla transazione fiscale e previdenziale, precisano che la predetta novella non contiene alcuna norma transitoria che chiarisca l’ambito di applicazione, con conseguente operatività dei principi generali. Ciò posto, il Tribunale riteneva che le modifiche normative siano applicabili alle procedure pendenti in cui non sia esaurita la fase dell’omologazione (o dell’ammissibilità). 
Entrando nel merito della proposta e, in particolare, dell’interpretazione attinente alla locuzione in “mancanza” di voto/adesione, i Giudici baresi pare che sposino l’orientamento “restrittivo”. Gli stessi, infatti, affermano che nel caso di specie la novella non può “ritenersi applicabile, riferendosi la norma all’ipotesi della mancanza di voto da parte dell’amministrazione finanziaria e non includendo quindi – in modo chiaro ed univoco e senza che possano sorgere dubbi interpretativi sul punto – l’ipotesi della espressione di un voto contrario, come appunto avvenuto in questo caso”.
La tesi dell’interpretazione “estensiva”, sulla quale si erano poggiate le prime pronunce giudiziali, non è quindi condivisa dal Tribunale di Bari. Ciò, precisano i Giudici, “sia in considerazione del noto principio in claris non fit interpretatio, in ragione dell’univoco tenore letterale della norma, sia perché propugnatrice di un trattamento differenziato irragionevole per i creditori ammessi al voto, in quanto il solo voto contrario dell’amministrazione finanziaria (o dell’ente gestore di forme di previdenza o assistenza obbligatorie”) sarebbe superabile dal Collegio con la valutazione di cui all’art. 180, L. fall., e non invece il voto contrario di un altro creditore”.
Concludono i Giudici baresi statuendo che l’intervento suppletivo del Tribunale si giustifica, quindi, unicamente sul presupposto dell’inerzia del titolare del credito (amministrazione finanziaria e/o enti previdenziali e assistenziali) nel manifestare espressamente la sua posizione di adesione o contrarietà rispetto alla proposta di concordato.
6 . L’impugnazione del diniego e la competenza del Giudice fallimentare: la recente posizione delle Sezioni Unite
Le novità legislative sulla transazione fiscale assumono notevole rilevanza anche in riferimento alla giurisdizione sull’impugnazione del diniego alla transazione fiscale e contributiva da parte degli enti pubblici. Prima della novella, si è ritenuto che la decisione circa l’impugnativa del diniego sulla proposta di trattamento dei crediti tributari fosse riconducibile al giudice tributario, sul presupposto che la mancata adesione dell’Erario si configuri come atto sostanziale che attiene all’obbligazione tributaria[22]. Allo stesso modo, si è ritenuto che la cognizione del rapporto giuridico contributivo ricada nell’ambito del giudice del lavoro.
Mediante l’interpretazione “estensiva”, la cognizione sul diniego (sia tacito che espresso) verrebbe ricondotta, di fatto, in seno al procedimento concorsuale. Ciò consentirebbe non solo di risolvere l’annosa questione di giurisdizione, ma impedirebbe l’eventuale proliferazione del contenzioso tributario e/o previdenziale, con maggiore celerità dei processi risanatori, al di là dei possibili rimedi cautelari attivabili dal debitore nelle sedi contenziose eventualmente chiamate a decidere. 
Sul punto, recentemente sono intervenute le Sezioni Unite della Corte di cassazione con ordinanza del 25 marzo 2021, n. 8504, chiamata a pronunciarsi sul ricorso per regolamento preventivo di giurisdizione proposto dall’Agenzia delle Entrate alla Suprema Corte, in ordine ad una causa originata dal rigetto della domanda di transazione fiscale, impugnata dalla società istante dinanzi alla Commissione Tributaria.
Le Sezioni Unite, nel caso di specie, hanno statuito che il rigetto da parte dell’Agenzia delle Entrate della proposta di transazione fiscale formulata dal debitore/contribuente nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis, L. fall., è impugnabile dinanzi al Giudice fallimentare, e non a quello tributario. In questo modo, le Sezioni Unite hanno superato la pronuncia n. 25632/2016, con la quale era stata affermata la giurisdizione del Giudice tributario con riguardo alla precedente “transazione dei ruoli”, che comunque presenta delle differenze normative rispetto alla successiva transazione fiscale. 
Al fine di giungere alla predetta conclusione, le Sezioni Unite hanno dapprima richiamato le novità introdotte dal D.L. 125/2020, così avvalorando a parere degli scriventi, l’interpretazione “estensiva” del cram down fiscale e previdenziale. L’ordinanza in commento evidenzia, infatti, che la novella “indirizza in modo marcato la questione della mancata adesione alla proposta di transazione da parte dell’agenzia fiscale verso la competenza giurisdizionale di merito del tribunale fallimentare, collocando ancor più chiaramente l’istituto de quo all’interno delle procedure concorsuali ed alle loro, peculiari, finalità, piuttosto che nell’ambito delle procedure di attuazione dei tributi”. 
La ratio legis della nuova transazione fiscale, precisano le Sezioni Unite, va individuata non “nell’interesse fiscale”, bensì “nell’interesse concorsuale”, che rappresenta la “ragione fondativa” delle procedure concorsuali, sempre più finalizzate alla conservazione dei valori aziendali. Pertanto, nella prospettiva di bilanciare i due interessi, l’ampia discrezionalità riconosciuta all’amministrazione finanziaria è bilanciata dal diniego di accettazione della proposta transattiva, “chiaramente assegnato al giudice ordinario fallimentare”. 
La prevalenza del profilo della concorsualità dell’istituto della transazione fiscale, derivante dalla sua obbligatorietà nelle procedure concorsuali, comporta quindi la valutazione al giudice del concorso tra i creditori, piuttosto che a quello del rapporto tributario ex art. 2, 19 del D.Lgs. 546/1992.
Le Sezioni Unite concludono statuendo che non possa “ritenersi sufficiente a far rientrare nella sfera di applicazione dell’art. 2, d.lgs 546/1992 (limite esterno della giurisdizione tributaria speciale) la mera natura giuridica delle obbligazioni oggetto della transazione fiscale, ma, come detto, è necessario valorizzare la prevalente/assorbente finalità concorsuale dell’accordo transattivo e quindi del suo mancato raggiungimento a causa del dissenso opposto dall’Ente impositore, mentre la sussumibilità di tale rifiuto in una delle fattispecie indicate nell’art. 19, d.lgs 546/1992 (limite interno della giurisdizione tributaria speciale) non risulta rilevante ai fini delle questione di giurisdizione in esame”. 
In conclusione, quindi, le Sezioni Unite hanno dichiarato la giurisdizione del giudice ordinario nella declinazione del giudice competente in ordine alle procedure concorsuali, e non al giudice tributario, come invece sancito nella precedente ordinanza del 2016.
7 . Conclusioni
Il cram down fiscale e previdenziale rappresenta uno strumento di composizione della crisi che potenzialmente può supportare un numero molto elevato di imprese in difficoltà. L’obiettivo del legislatore è stato infatti quello di eliminare una delle più rilevanti criticità applicative dell’istituto della transazione fiscale, costituita da posizioni particolarmente intransigenti da parte delle pubbliche amministrazioni che sovente portavano alla bocciatura tout court di proposte di concordato preventivo e accordi di ristrutturazione anche quando le alternative concretamente praticabili (fallimento) si presentano palesemente meno convenienti.
Il dettato normativo, tuttavia, si presta ad alcuni dubbi interpretativi, uno dei quali è rappresentato dal significato delle espressioni in “mancanza di voto” e in “mancanza di adesione” dell’Erario e degli enti di previdenza obbligatoria previste dalle norme di riferimento. A livello operativo tali dubbi potrebbero avere ricadute negative sulla risoluzione della crisi di imprese in difficoltà, riducendo sensibilmente l’utilità e potenzialità del nuovo istituto della transazione fiscale.
Le prime sentenze emesse dai tribunali italiani oscillano anch’esse tra le differenti posizioni dottrinali assunte in merito al significato della locuzione in “mancanza” di voto/adesione degli enti pubblici: interpretazione “estensiva” e interpretazione “intensiva”. La recente ordinanza delle Sezioni Unite, tuttavia, risulta chiara ed univoca nello statuire che la decisione circa il diniego sulla proposta di trattamento dei crediti tributari sia riconducibile al giudice fallimentare, e non a quello tributario, come invece ritenuto nel precedente provvedimento del 2016. La posizione assunta dalle Sezioni Unite, a parere degli scriventi, avvalora la tesi “estensiva”, poiché di fatto attribuisce al Tribunale concorsuale il potere di decidere in merito al rigetto (eventualmente illegittimo) dei creditori pubblici qualificati, sostituendosi ad essi. Così la cognizione sul diniego, sia lo stesso tacito che espresso, verrebbe ricondotta, in modo sostanzialmente esclusivo, in seno al procedimento concorsuale e quindi alla competenza del giudice fallimentare. Ciò consentirebbe non soltanto di risolvere l’annosa questione circa la cognizione al diniego dell’Erario, ma soprattutto permetterebbe la mancata proliferazione del contenzioso tributario e/o previdenziale, con maggiore celerità dei processi risanatori, oggi più che mai resa necessaria dal contesto economico sfavorevole nel quale si trovano ad operare le imprese. 

Note:

[1] 
In realtà la versione originaria del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza prevedeva il c.d. cram down limitatamente ai debiti fiscali; il decreto correttivo e integrativo (D.Lgs. 26 ottobre 2020, n. 147) lo ha esteso anche a quelli di natura previdenziale, eliminando così una disparità di trattamento tra i creditori pubblici qualificati. Inoltre, l’originaria versione del D.Lgs. 14/2019 prevedeva il cram down fiscale e previdenziale limitatamente alla procedura degli accordi di ristrutturazione del debito; il decreto correttivo ha esteso la possibilità di estensione forzata degli effetti anche nella procedura di concordato preventivo.
[2] 
FERRO, “L. 159/2020: il giudizio di convenienza supplisce nei concordati al mancato voto dell’ente pubblico per debiti tributari e previdenziali”, in www.quotidianogiuridico.it, Wolters Kluwer, 07/12/2020.
[3] 
Sebbene non trattato nel presente scritto, si rammenta inoltre che il D.L. 125/2020 ha altresì previsto l’abolizione del Decreto Ministeriale del 4 agosto 2009, che regola(va) la transazione da parte degli enti previdenziali.
[4] 
Sul funzionamento del disposto tempus regìt actum nel processo civile e in materia concorsuale si vedano tra le altre, Cass. 7 ottobre 2010, n. 20811 e Cass. 24 giugno 2016, n. 13165. Sul tema dell’applicabilità della novella alle procedure di concordato pendenti al 4 dicembre 2020, si veda la recente sentenza del Tribunale di Rovigo del 12 febbraio 2021, con commento di ACCIARO, GIUFFRIDA, TURCHI, Concordato, la transazione fiscale fa scattare un nuovo voto, in Norme & Tributi de Il Sole 24 ore, febbraio 2021.
[5] 
Il dubbio interpretativo è stato fin da subito sollevato da ANDREANI, Le nuove norme della L. fallimentare sulla transazione fiscale, in Il Fallimentarista, gennaio 2021; GAMBI, Questioni aperte sul cram down nella transazione fiscale, in Il Fallimentarista, gennaio 2021. 
[6] 
Anche sulla natura determinante o decisiva dell’adesione sono emersi dubbi interpretativi. Per un maggior approfondimento si veda G. ANDREANI, Le nuove norme della L. fallimentare sulla transazione fiscale, op. cit.; ANDREANI, Adesione decisiva ma non ci sono i criteri applicativi, in Norme & Tributi de Il Sole 24 ore, dicembre 2020; DANOVI, GIUFFRIDA, Cram down fiscale e previdenziale, in Nuova transazione fiscale, a cura di Danovi, Acciaro, Milano, 2021, pp. 41 e ss.
[7] 
ANDREANI, Le nuove norme della L. fallimentare sulla transazione fiscale, op. cit. L’autore precisa che “è vero che il concordato potrebbe essere comunque approvato dal voto favorevole di altri creditori, ma il fatto che le “resistenze” richiamate nella relazione accompagnatoria al Codice della crisi possano essere superate dal voto maggioritario espresso favorevolmente da altri creditori, nel qual caso non vi è bisogno delle norme in questione perché Fisco ed enti non sono determinanti, non può escluderne l’applicazione proprio quando invece il voto di tali soggetti determinante lo è, vale a dire proprio nel caso in cui tali norme dovrebbero trovare applicazione per superare quelle resistenze”. 
[8] 
RINALDI, Transazione fiscale e contributiva, spazio ad attestatore e tribunale, in Norme & Tributi de Il Sole 24 ore, dicembre 2020. 
[9] 
ANDREANI, Le nuove norme della L. fallimentare sulla transazione fiscale, op. cit. L’autore precisa che, nonostante il contrario avviso dell’amministrazione finanziaria (Circolare n. 19/E/2015), è da ritenersi che un rimedio giurisdizionale all’illegittimo rigetto alla proposta transattiva debba sussistere, “posto che l’esame di tali proposte deve essere informato al principio della convenienza sancito dall’art. 182 ter L. fall. e, pur richiedendo valutazioni e comparazioni, non lascia spazio alla discrezionalità”. Ne discende il diritto del debitore/contribuente di impugnare dinanzi al Giudice quei provvedimenti che siano adottati in violazione di tale principio, ovvero siano fondati su valutazioni errate. 
[10] 
Secondo il Tribunale di La Spezia, 14 gennaio, 2021, il cram down rappresenta una diretta applicazione “dell’art. 97 della Costituzione, ovvero del principio di buon andamento nel senso di efficienza della pubblica amministrazione”.
[11] 
CALO’, La transazione fiscale e contributiva in mancanza di adesione da parte dell’Agenzia delle entrate e degli istituti previdenziali, in Il Fallimentarista, gennaio 2021.
[12] 
DE MITA, Con la nuova transazione al centro l’interesse fiscale, in Norme & Tributi de Il Sole 24 ore, febbraio 2021. L’autore precisa che “L’indicazione normativa conferisce il primato alla realizzazione dell’interesse fiscale, in sede giurisdizionale. Ciò vale a maggior ragione quando in campo ci sono principi costituzionali concorrenti e comparabili, come accade, geneticamente e funzionalmente, nelle procedure concorsuali. Si tratta del superamento di un empasse che troppo spesso ha fatto naufragare procedure concorsuali ben avviate e arenatesi per l’inerzia oppositiva – più o meno consapevole – del creditore erariale. Si trattava di un’inerzia in danno degli stessi interessi erariali, certamente malgovernati”. 
[13] 
ANDREANI, CESARE, Il voto espressamente negativo come presupposto del cram down fiscale, in www.ilcaso.it, 2 marzo 2021, p. 10; gli autori ricordano che “con la sentenza n. 245/2019, la Corte Costituzionale ha dichiarato al contrario l’incostituzionalità dell’art. 7 comma primo della L. 3/2012 proprio richiamando l’art. 3 della Costituzione perché nel sovraindebitamento non era prevista la possibilità di falcidiare l’IVA mentre nel concordato il tributo poteva essere regolato nelle forme di cui all’art. 182-ter, L. fall.”.
[14] 
MONTELEONE, PACCHI, Il nuovo “cram down” del tribunale nella transazione fiscale, in www.ilcaso.it, febbraio 2021, pp. 9 e ss. 
[15] 
MONTELEONE, PACCHI, op. cit., p. 10.
[16] 
MONTELEONE, PACCHI, op. cit., p. 11; gli autori concludono “da qui la necessità, paventata da una parte della dottrina, dell’importanza di un intervento normativo, che potrebbe prevenire sul nascere il rischio di applicazioni non omogenee delle nuove norme”. 
[17] 
DE BERNARDIN, Brevi note a prima lettura sull’omologa dei piani di ristrutturazione con trattamento dei crediti tributari o contributivi, in www.ilcaso.it, p. 7.
[18] 
Il considerando (64) della Direttiva Insolvency consente agli Stati membri di: “decidere come comportarsi con i creditori che hanno ricevuto correttamente la notifica ma che non hanno partecipato alle procedure”.
[19] 
Tra i primi commenti si veda ANDREANI, CESARE, op. cit., GAMBI, Il Tribunale di La Spezia applica il cram down al diniego erariale nel sovraindebitamento, il www.ilcaso.it, 17 febbraio 2021; TURCHI, Cram down fiscale anche in caso di voto negativo dell’amministrazione finanziaria, in www.ilcaso.it, 12 febbraio 2021.
[20] 
Tra i primi commenti si veda GIUFFRIDA, TURCHI, Cram down fiscale e voto negativo dell’amministrazione finanziaria: Tribunale di Forlì, in www.ilcaso.it, marzo 2021.
[21] 
Tra i primi commenti si veda ANDREANI, RINALDI, Il Tribunale di Bari: niente transazione fiscale se le Entrate non danno l’ok, in Norme & Tributi de Il Sole 24 ore, febbraio 2021.
[22] 
Comm. Trib. Prov. Milano, 10 dicembre 2019, n. 5429; Comm. Trib. Prov. Roma, 1° dicembre 2017, n. 2613; Comm. Trib. Prov. Milano, 14 febbraio 2014, n. 1541. 

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