Debiti tributari e Codice della crisi: le prime indicazioni della maxi-circolare dell’Agenzia delle Entrate
Giulio Andreani, Dottore commercialista e consulente fiscale in Milano
22 Aprile 2026
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Maxi-circolare Agenzia delle Entrate
Il 15 aprile scorso l’Agenzia delle Entrate ha messo in pubblica consultazione l’attesa prima parte della maxi-circolare sul trattamento dei debiti tributari nell’ambito degli istituti disciplinati dal Codice della crisi, che peraltro si occupa ampiamente anche dei profili non tributari di tali istituti. La prima parte della circolare (che consta - solo tale parte - di 215 pagine) è dedicata alla composizione negoziata della crisi (CNC), al concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio, al piano di ristrutturazione soggetto a omologazione (PRO) e alle disposizioni relative ai gruppi di imprese. Le successive tre parti saranno dedicate alle procedure di composizione delle crisi da sovraindebitamento, all’accordo di ristrutturazione dei debiti (ADR) e al concordato preventivo.
Le precisazioni di maggiore utilità per gli operatori, tutte ampiamente condivisibili, sono per il momento quelle riguardanti la CNC e il PRO.
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Sommario:
1 . Composizione negoziata della crisi
Iva
L’Agenzia delle Entrate ha precisato, innanzitutto, che l’accordo transattivo relativo ai debiti tributari di cui al comma 2 bis dell’art. 23 CCII ha a oggetto tutte le imposte e i relativi accessori, inclusa l’iva, non costituendo essa una risorsa propria dell’UE.
Poiché tale norma prevede che l’accordo non può riguardare “i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea”, sin dall’approvazione del “correttivo” del 2024 in prima lettura da parte del Consiglio dei Ministri, questa disposizione aveva generato un vivace, ancorché ingiustificato, dibattito sull’ampiezza di detta esclusione e in particolare sulla possibilità di falcidiare anche l’iva, sul presupposto che costituisca una risorsa propria dell’Unione europea.
In realtà, in base alla decisione UE-Euratom 2020/2053 del Consiglio dell’Unione europea del 14 dicembre 2020 sono da considerare risorse proprie dell’Unione le entrate provenienti:
- dalle risorse proprie tradizionali costituite da prelievi, premi, importi supplementari compensativi, importi o elementi aggiuntivi, dazi della tariffa doganale comune e altri dazi fissati da parte delle istituzioni dell’Unione sugli scambi con paesi terzi, dazi doganali sui prodotti che rientrano nell’ambito di applicazione del trattato che istituisce la Comunità europea del carbone e dell’acciaio, nonché contributi e altri dazi previsti nell’ambito dell’organizzazione comune dei mercati nel settore dello zucchero;
- dall’applicazione di un’aliquota di prelievo dello 0,30 % per tutti gli Stati membri al gettito iva totale riscosso per tutte le forniture imponibili diviso per l’aliquota iva media ponderata calcolata per l’anno civile pertinente (la base imponibile da prendere in considerazione non può superare per ciascun Stato il 50% del reddito nazionale lordo);
- dall’applicazione di un’aliquota uniforme di prelievo sul peso dei rifiuti di imballaggio di plastica non riciclati generati in ciascun Stato membro. L’aliquota uniforme di prelievo è pari a 0,80 euro per chilogrammo, salvo eventuale riduzione forfettaria;
- dall’applicazione di un’aliquota uniforme di prelievo, da determinare nel quadro della procedura di bilancio, tenuto conto di tutte le altre entrate, alla somma del reddito nazionale lordo di tutti gli altri Stati membri.
Era pertanto agevole escludere ab origine che tra le risorse proprie dell’Unione europea rientrasse l’iva, che era conseguentemente da considerare falcidiabile al pari delle altre imposte. Ora l’Agenzia delle Entrate lo ha confermato, anche alla luce del testo definitivo della relazione illustrativa del D.Lgs. n. 136/2024, che già aveva opportunamente risolto la querelle, rappresentando che: 1) “l’esclusione inserita nella norma riguarda solo i tributi costituenti risorse dell’Unione europea e dunque non riguarda l’IVA”; 2) pertanto il dettato normativo “consente il raggiungimento di un accordo anche per la decurtazione o il pagamento dilazionato di tale imposta”.
Termine di presentazione della proposta
In base ai principi di buona fede, correttezza e reciproco affidamento, la proposta di accordo transattivo deve essere formulata con congruo anticipo rispetto alla conclusione della CNC, al fine di porre le agenzie fiscali in condizione di pronunciarsi nel rispetto di tale data dopo aver completato le proprie verifiche, poiché è entro questo termine che deve intervenire la determinazione di approvazione o rigetto dell’accordo, pur potendo esso essere perfezionato e sottoscritto successivamente. È pertanto da ritenersi che tale proposta debba essere formulata almeno quattro mesi prima della conclusione della composizione negoziata, a nulla rilevando che non sia previsto dalla legge un termine entro il quale la proposta debba essere formulata, dovendo essere altrimenti considerata lesiva dei suddetti principi.
Ufficio competente
L’art. 23 CCII non indica a quale ufficio dell’Agenzia delle Entrate la proposta deve essere presentata, ma questa lacuna è colmabile applicando la previsione contenuta nell’art. 63 CCII, che, nel disciplinare la transazione fiscale nell’ADR, rinvia all’art. 88, comma 5, ai sensi del quale la competenza territoriale deve essere determinata in base all’ultimo domicilio fiscale del contribuente.
Data di maturazione dei debiti oggetto dell’accordo
La data di maturazione alla quale devono essere riferiti i debiti tributari oggetto dell’accordo, seppur in assenza di una specifica previsione, è, analogamente a quanto stabilisce l’art. 63 CCII relativamente alla transazione fiscale nell’ADR, quella di presentazione della proposta e non la data di presentazione dell’istanza di nomina dell’esperto ovvero di pubblicazione nel registro delle imprese dell’accettazione dell’incarico da parte di quest’ultimo.
Attestazione del professionista indipendente
Il professionista indipendente che deve attestare la convenienza dell’accordo per l’Erario rispetto alla liquidazione giudiziale non può coincidere con il revisore legale che redige la relazione sulla completezza e veridicità dei dati aziendali, perché quest’ultimo, nonostante la terzietà del suo ruolo, non può essere considerato indipendente ai sensi dell’art. 2, lett. o), CCII.
Piano di risanamento e attestazione della sua fattibilità
L’art. 23, comma 2 bis, CCII non prevede l’obbligo di allegare alla proposta un piano di risanamento e una relazione che ne attesti la fattibilità. Ciò non significa, tuttavia, che nella CNC si possa prescindere dalla presentazione di un piano, la cui redazione, unitamente a quella della relazione che ne accerta la fattibilità, consente alle agenzie fiscali di valutare in via prognostica la ragionevole possibilità del debitore di adempiere agli obblighi discendenti dall’accordo proposto. La mancanza dell’attestazione, sebbene sia essa sostanzialmente necessaria tranne che in casi particolari come quello in cui il pagamento sia contestuale all’efficacia dell’accordo, non deve in ogni caso incidere sul giudizio finale dell’Agenzia delle Entrate.
Motivi del rigetto della proposta
L’eventuale rigetto della proposta deve essere, infatti, motivato dagli uffici in base a circostanze di fatto da cui emerga la non convenienza della proposta rispetto all’alternativa liquidatoria ovvero la mancanza di prospettive di risanamento, l’inattendibilità della situazione economico-patrimoniale del debitore o eventuali condotte fraudolente di quest’ultimo.
Accordo transattivo di gruppo
Sebbene l’art. 284 bis CCII, nel regolamentare la transazione fiscale di gruppo, non citi l’art. 25, che disciplina la composizione negoziata di gruppo, non sussistono ostacoli all’applicazione estensiva di tale norma con riguardo all’accordo transattivo di gruppo relativo ai crediti tributari da attuare nell’ambito di questo percorso.
Presentazione di una proposta di transazione fiscale di cui agli artt. 63 e 64 bis CCII durante la CNC
Nonostante la possibilità di concludere nella composizione negoziata un accordo relativo ai debiti tributari, il debitore che ha avuto accesso a tale percorso può comunque avere interesse a formulare una proposta di transazione fiscale in senso proprio da attuare nell’ambito di un accordo di ristrutturazione, ove, ad esempio, ritenga opportuno non privarsi della possibilità del cram down, o di un altro strumento, ovvero quando il risanamento non è conseguibile nella CNC a causa della conclusione di un accordo con un numero insufficiente di creditori, ma possa essere ottenuto in un ADR, ad esempio grazie alla possibilità di estendere ai creditori non aderenti l’efficacia degli accordi ai sensi dell’art. 61 CCII. In questa prospettiva nulla vieta che tale proposta possa essere presentata anche durante la stessa composizione negoziata, seppur prevedendone l’attuazione nell'ambito di altri istituti, quando già si prevede che la composizione negoziata sfocerà in uno strumento di regolazione della crisi vero e proprio.
Non vi è dubbio che, quando l’accordo di ristrutturazione dei debiti, con connessa transazione fiscale, succede alla composizione negoziata, esso può essere attuato solo dopo che questo percorso è cessato, ma non che la proposta di transazione fiscale non possa essere presentata anche durante tale fase, seppur con lo scopo di concludere con il Fisco l’accordo che ne costituisce oggetto nella procedura in cui è già previsto che la composizione negoziata sbocchi, se durante tale percorso già emerge l’opportunità che esso sfoci in uno strumento della crisi più appropriato rispetto alla situazione in cui versa l’impresa debitrice.
La circolare non tocca questo tema, ma la suddetta possibilità è da ritenersi sussistente alla luce delle regole generali, come confermano alcuni noti precedenti in cui l’iter poc’anzi esposto ha trovato l’approvazione della stessa Agenzia delle Entrate.
2 . Piano di ristrutturazione dei debiti soggetto a omologazione
Ai sensi dell’art. 64 bis, comma 1 bis, CCII il debitore può proporre alle agenzie fiscali e agli enti previdenziali e assicurativi il pagamento parziale e/o dilazionato dei tributi e dei contributi, nonché delle relative sanzioni e degli interessi, presentando a tal fine a detti soggetti una proposta “prima della presentazione della domanda di omologazione del piano”. Tale disposizione, tuttavia, non specifica quanto “prima”, con la conseguenza che detta disposizione potrebbe intendersi letteralmente rispettata anche quando la proposta di transazione venga presentata anteriormente al deposito della domanda di omologazione presso il tribunale competente anche se solo di un giorno o persino di un’ora.
Questa lettura della norma, tuttavia, renderebbe nella sostanza inutile l’utilizzo della locuzione “prima” e, in effetti, il primo periodo del comma 1 bis dell’art. 64 bis deve essere coordinato con il quarto e il quinto periodo del medesimo comma, ai sensi dei quali l’eventuale adesione dei creditori pubblici deve intervenire entro novanta giorni dal deposito della proposta e, nel caso in cui questa venga modificata, nel maggior termine derivante dall’aumento, di quello ordinario, di sessanta giorni decorrenti dal deposito della modifica.
Lo scopo della locuzione “prima” pare pertanto quello di consentire alle agenzie fiscali di esprimersi sulla proposta di transazione fiscale e questa esigenza è assicurata se la proposta di transazione fiscale è presentata almeno novanta giorni prima del deposito della richesta di omologazione. Questa lettura della norma è del resto coerente con la disciplina della transazione fiscale prevista nell’accordo di ristrutturazione dei debiti, in base alla quale la domanda di omologazione può essere presentata, in caso di mancata adesione delle agenzie fiscali, solo dopo che siano trascorsi novanta giorni dalla presentazione della proposta di transazione (ferma restando, naturalmente, la possibilità di non attendere questo termine in caso di pronuncia espressa da parte di dette agenzie, positiva o negativa, che peraltro costituisce un’ipotesi poco realistica, perché novanta giorni non sono già molti).
Ciò posto, occorre chiedersi che cosa accade in caso di mancata presentazione della proposta di transazione novanta giorni prima della richiesta di omologazione.
Da un lato, si potrebbe ritenere ineludibile il rispetto del termine di novanta giorni, considerando l’adesione dei creditori pubblici persino un presupposto della domanda di omologazione del piano, atteso che nel PRO l’adesione di ciascuna classe di creditori - e quella dei crediti tributari costituisce necessariamente un’unica classe - è indispensabile ai fini della omologazione del piano e, pertanto, senza l’adesione dell’amministrazione finanziaria il piano non è solo per ciò stesso omologabile e del tutto inutile si rivela in tal caso l’avvio di una procedura.
Dall’altro lato, fermo restando il diritto delle agenzie fiscali di disporre di almeno novanta giorni (incrementabili di sessanta in caso di modifica della proposta di transazione) per pronunciarsi sulla proposta mediante il voto da esprimere congiuntamente agli altri creditori, si potrebbe invece ritenere che nessun effetto preclusivo si produca qualora, in considerazione della data fissata per le operazioni di voto, questi termini siano rispettati, indipendentemente dal fatto che la proposta si stata presentata almeno novanta giorni prima della domanda di omologazione.
Con la circolare messa in pubblica consultazione l’Agenzia pare sposare, per quanto le compete, più questa seconda lettura della norma, avendo individuato tre diversi scenari:
1) il termine per aderire (90 giorni) scade prima della data di inizio delle operazioni di voto: se votasse entro tale termine, l’Agenzia soffrirebbe una ingiustificata limitazione del proprio diritto a essere pienamente informata, posto che dovrebbe votare senza conoscere le relazioni commissariali di cui agli artt. 105 e 107 CCII (richiamati dall’art. 64 bis). Pertanto, l’Agenzia ritiene, in questo caso, di poter esprimere il proprio voto votare solo dopo l’esaurimento della fase del contraddittorio fissato dall’art. 107 CCII, ancorché successivamente allo spirare del termine di 90 giorni;
2) il termine per aderire (90 giorni) scade nell’intervallo di tempo previsto per le operazioni di voto: in questo caso l’Agenzia può esprime il proprio voto in tale intervallo, potendo usufruire di tutte le in formazioni necessarie;
3) il termine per aderire (90 giorni) scade dopo la chiusura dell’intervallo di tempo previsto per le operazioni di voto: se l’istruttoria è semplice ed è possibile pronunciarsi nonostante non siano ancora trascorsi 90 giorni dal ricevimento della proposta, l’Agenzia può anticipare il voto, ma, ove necessario qualora l’istruttoria sia complessa, deve chiedere al Tribunale un rinvio delle operazioni di voto, al fine di non veder compresso il proprio spatium decidendi.
È possibile inviare all’Agenzia delle Entrate osservazioni e proposte di modifica o integrazione della circolare sino al 20 maggio 2026, ma sui temi sopra indicati non sembrano molte quelle utili.