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Crediti di imposta transizione 5.0: Riflessi sulle procedure concorsuali di cui alla legge fallimentare (R.D. n. 267/1942) e sugli istituti di gestione della crisi di cui al D.Lgs. n. 14/2019 (Codice della crisi e dell’insolvenza)

Giuliano Buffelli, Dottore Commercialista in Bergamo

12 Marzo 2024

L’art. 38 del recentissimo D.L. n. 19 del 2 marzo 2024 recante “ulteriori disposizioni urgenti per l’attuazione del Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza” interviene sul riconoscimento di un credito d’imposta 5.0 facendo “confusione” sia in ambito legge fallimentare (R.D. n. 267/1942) e sia in ambito CCII (D.Lgs. n. 19/2019) con riferimento ai soggetti che possono e non possono beneficiarne.
Riproduzione riservata

Sommario:

1 . Premessa

2 . Analisi dell’art. 38

3 . Ricadute in ambito fiscale quanto al beneficio del credito d’imposta 5.0

4 . Conclusioni

1 . Premessa
È stato pubblicato sulla G.U. del 02 marzo 2024 il D.L. n. 19/2024 recante “ulteriori disposizioni urgenti per l’attuazione del Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza” (PNRR). 
L’articolo 38 (transizione 5.0) prevede l’introduzione, all’interno del PNRR, di un nuovo capitolo dedicato al Piano RePowerEu, in risposta alle difficoltà e alle perturbazioni del mercato energetico mondiale causate “dall’invasione russa nell’Ucraina” (da relazione accompagnatoria al DL). 
La finalità è quella di rafforzare le “reti di distribuzione e di trasmissione, comprese quelle del gas, accelerare la produzione di energie rinnovabili, ridurre la domanda di energia, aumentare l’efficacia energetica e creare le competenze per la transizione verde …” (da relazione accompagnatoria al D.L.).
2 . Analisi dell’art. 38
Sulla base di tale premessa l’art. 38 del citato D.L. prevede uno specifico credito di imposta 5.0 riferito a tutte le imprese residenti nel territorio dello stato e alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito dell’impresa, che negli anni 2024 e 2025 effettuano nuovi investimenti in strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato nell’ambito di progetti di innovazione da cui consegue una riduzione dei consumi energetici. 
Il comma 3 dell’articolo su richiamato tratta dei casi in cui non spetta il regime fiscale di favore (credito d’imposta transizione 5.0) stabilendo che: “il credito d’imposta di cui al comma 2 non spetta alle imprese in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale, o sottoposte ad altra procedura concorsuale prevista dal regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, dal codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14, o da altre leggi speciali, o che abbiano in corso un procedimento per la dichiarazione di una di tali situazioni …”. 
La norma merita una riflessione; innanzi tutto è opportuno individuare esattamente i soggetti cui non spetterebbe il beneficio; trattasi: 
- delle imprese in stato di liquidazione volontaria; 
- delle imprese in stato di fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale o sottoposte ad altra procedura concorsuale prevista dal R.D. n. 267/1942 (a seguire anche L. fall.); si tratta, sulla base del R.D. citato, del fallimento previsto dall’art. 5 e ss., della liquidazione coatta amministrativa di cui all’art. 194 e ss., del concordato preventivo liquidatorio ex art. 182 o altra procedura concorsuale prevista dal R.D. n. 267/1942 (a seguire anche L. fall.). 
L’individuazione delle altre procedure concorsuali cui è negato il beneficio è di interesse, posto che gli istituti non qualificabili come procedure concorsuali eccezion fatta, così si desume dalla norma, per il concordato preventivo in continuità aziendale ex art. 186 bis L. fall., dovrebbero poter beneficiare di tale opportunità. 
Di conseguenza, nell’ambito dell’attuale L. fall., non sono considerate procedure concorsuali e quindi dovrebbero poter accedere al credito d’imposta: il concordato preventivo in continuità ex art. 186 bis, il piano attestato ex art. 67, comma 3, lett. c), la convenzione di moratoria ex art. 182 octies. Dovrebbero invece rientrare tra le procedure concorsuali gli accordi di ristrutturazione dei debiti nelle varie forme (artt. 182 bis, 182 septies, 182 novies) posto che rileva omologa del Tribunale (si veda indicazione in proseguo). 
- delle imprese “sottoposte ad altra procedura concorsuale … di cui al D.Lgs. n. 14/2019 (CCII) o da altre leggi speciali, o che abbiano in corso un procedimento per la dichiarazione di una di tali situazioni”. 
La lettura di tale disposizione crea non pochi dubbi interpretativi; in primis l’utilizzo del termine procedure concorsuali, con riferimento al D.Lgs. n. 14/2019, non pare corretto posto che nel codice della crisi e dell’insolvenza non si rileva tale terminologia ma quella di strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza, liquidazione giudiziale e liquidazione coatta amministrativa. 
Sembra evidente constatare come il legislatore del decreto in esame abbia debole conoscenza delle procedure concorsuali di cui alla L. fall. e soprattutto degli istituti previsti dal codice della crisi e dell’insolvenza ex D.Lgs. n. 14/2019. 
3 . Ricadute in ambito fiscale quanto al beneficio del credito d’imposta 5.0
La norma come scritta lascia, come anticipato, evidenti dubbi interpretativi nell’individuare i soggetti cui non spetterebbe il beneficio, sia con riferimento a quelli previsti dalla legge fallimentare (R.D. n. 267/1942) sia a quelli previsti dal codice della crisi e dell’insolvenza (D.Lgs. n. 14/2019 a seguire anche CCII). 
Con riferimento all’individuazione dei soggetti che in ambito R.D. n. 267/1942 (L. fall.) sono ricompresi tra quelli cui il beneficio non spetterebbe, l’attenzione va posta alla frase: “… o sottoposte ad altra procedura concorsuale prevista dal R.D. n. 267/1942”.
Come in precedenza considerato l’agevolazione non spetterebbe quindi: 
- alle imprese in stato di liquidazione volontaria; il termine “impresa” ricomprende sia quelle individuali che quelle societarie. 
Con riferimento alle imprese individuali le stesse, non rilevando specifica norma civilistica, dovranno esclusivamente assolvere alla presentazione del modello AA9/7 che, in ambito Iva, è previsto per la dichiarazione di inizio attività, variazione dati, cessazione attività. 
Con riferimento alle società personali le norme civilistiche che si occupano della liquidazione sono: 
· artt. 2272 e 2283 per le società semplici; 
· artt. 2308 e 2312 per le Snc; 
· artt. 2323 e 2324 per le Sas. 
Con riferimento alle società di capitali le norme civilistiche di riferimento per la liquidazione volontaria sono gli articoli dal 2484 al 2496 c.c.. 
- alle imprese sottoposte ad altra procedura concorsuale prevista dal R.D. n. 267/1942. 
Le altre procedure concorsuali, rispetto a quelle enunciate dalla norma e cioè: fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale, a parere di chi scrive sono gli accordi di ristrutturazione dei debiti nelle varie diverse tipologie. 
Tale indicazione trova conferma nella sentenza n. 13850/2019 in cui la suprema Corte di Cassazione ha espressamente affermato la qualificazione di procedura concorsuale degli accordi di ristrutturazione dei debiti. 
In conseguenza dovrebbero poter accedere al beneficio del credito di imposta transizione 5.0 il concordato preventivo in continuità ex art. 186 bis L. fall., il piano attestato ex art. 67, comma 3, lett. d) L. fall., e la convenzione di moratoria ex art. 182 octies L. fall. 
- alle imprese “sottoposte ad altra procedura concorsuale … prevista … dal codice della crisi e dell’insolvenza di cui al D.Lgs. n. 14/2019…”. 
L’indicazione normativa, come osservato, sembra denotare scarsa conoscenza in ambito normativo sulla gestione della crisi di impresa. 
Si precisa che la relazione al D.L. n. 19/2024 sul tema nulla aggiunge rispetto al testo normativo. 
Una lettura semplicistica della norma potrebbe portare a considerare che tutte le imprese che fanno ricorso agli istituti di gestione della crisi e dell’insolvenza di cui al D.Lgs. n. 14/2019 possano beneficiare del credito di imposta 5.0, posto che il citato D.Lgs. non cita le procedure concorsuali. 
Ovvio è che tale semplicistica conclusione non appare corretta. 
Utile conforto all’auspicato intervento correttivo sulla norma in esame da adottarsi in sede di conversione del decreto-legge potrebbe trarsi dalle indicazioni contenute nell’art. 9 della Legge 111/2023 (delega al governo per la riforma fiscale), dove al comma 1 lett. a) prevede che, nell’ambito degli istituti disciplinati dal codice della crisi e dell’insolvenza di cui al D.Lgs. n. 14/2019 (a seguire CCII), si dovrà: 
1) prevedere un regime di tassazione del reddito per tutte le imprese comprese quelle minori e le grandi imprese che ricorrono agli istituti di cui al CCII distinguendo tra: 
1.1) istituti liquidatori (che determinano l’estinzione dell’impresa debitrice) …; 
1.2) istituti di risanamento che non determinano l’estinzione dell’impresa.
La distinzione di cui alla legge delega potrebbe essere applicata, con riferimento ai soggetti cui non spetta il credito d’imposta 5.0 individuandoli in quelli di natura liquidatoria. Lo spirito che informa le indicazioni dell’art. 38 del D.L. n. 19/2024 sembrerebbe infatti quello di consentire l’accesso a tale beneficio alle imprese che non determinano l’estinzione dell’impresa prevedendone la continuità.
4 . Conclusioni
Finalità di questo intervento è quello di sensibilizzare il legislatore verso una corretta considerazione delle procedure concorsuali e degli istituti di gestione della crisi di impresa al fine di correttamente intervenire in ambito fiscale e, nel caso in esame, nei confronti dei soggetti cui spetta o non spetta il beneficio del credito di imposta transizione 5.0.

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