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Transazione fiscale e tributi locali nel concordato preventivo

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Jan Czmil, Avvocato in Rimini

Transazione fiscale e tributi locali nel concordato preventivo

26 Luglio 2022

L’argomento su cui vorrei aprire una discussione è l’applicazione delle regole di cui all’art. 182-ter l. fall. (oggi sostituito dall’art. 88 D. lgs. 14/2019 [1]) ai debiti tributari verso gli enti locali.

E’ un tema di grande rilevanza pratica, perché quasi tutte le società proprietarie di immobili che intendono accedere al concordato hanno un problema di IMU.

Le difficoltà derivano dal fatto che i tributi locali sono crediti privilegiati (art. 2752, terzo comma c.c.); perciò nelle situazioni caratterizzate da insufficienza di attivo e dall’assenza di apporti esterni, la transazione fiscale costituisce l’unico strumento per proporre un pagamento parziale.

Sennonché l’art. 182-ter fa riferimento ai soli tributi statali; non prevede, invece, quelli locali.

Di qui l’interrogativo: è applicabile o no?

Una prima opzione ermeneutica (la più immediata) è quella di restare aderenti alla lettera della norma: se l’art. 182-ter non parla di tributi locali significa che a essi non si applica.

Si tratta a mio avviso di un’interpretazione che condurrebbe a risultati inaccettabili e che è comunque superabile, per effetto dell’analogia.

Sotto il primo profilo non v’è ragione per differenziare il trattamento dei crediti tributari a seconda del soggetto che li detiene (lo Stato piuttosto che gli enti locali).

Questa disparità risulta ancor più irragionevole alla luce del fatto che i tributi statali godono di un grado di privilegio superiore a quello dei tributi locali; sicché non si comprende perché i primi possono essere stralciati e i secondi no.

Non solo: disciplinare i tributi statali in maniera diversa da quelli locali produrrebbe il paradossale effetto di impedire anche ai primi l’accesso alla transazione fiscale.

Il primo comma dell’art. 182-ter stabilisce infatti che “se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le attuali garanzie non possono essere inferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie”.

Accogliere un’interpretazione meramente letterale dell’art. 182-ter avrebbe pertanto l’effetto di neutralizzare la transazione fiscale.

In presenza, infatti, di debiti verso gli enti locali (anche di modesto importo) al debitore sarebbe sempre preclusa la possibilità di proporre un pagamento parziale dei tributi statali, appunto perché dovrebbe fare ciò che la legge viceversa gli vieta: ossia soddisfare per intero i primi, nonostante godano di un grado di privilegio inferiore rispetto ai secondi, violando così l’obbligo di trattamento non deteriore sancito dal primo comma dell’art. 182-ter [2].

Per evitare questo cortocircuito giuridico (non voluto dal legislatore [3]) e dare all’art. 182-ter un significato coerente con la sua ratio, occorre dunque ipotizzarne l’estensione analogica ai tributi locali.

Sotto questo profilo appare francamente innegabile l’esistenza di una eadem ratio.

Se infatti l’art. 182-ter ha lo scopo di far partecipare anche il fisco ai sacrifici necessari per il superamento della crisi di impresa (vieppiù dopo l’introduzione del cram down), allora sarebbe illogico escludere dal suo ambito una parte considerevole di tributi, quali appunto quelli locali, che sono praticamente immancabili nelle procedure che hanno all’attivo beni immobili.

Qualcuno potrebbe replicare che l’art. 182-ter è insuscettibile di applicazione analogica avendo natura eccezionale rispetto alla regola dell’indisponibilità del credito tributario.

Non si tratta però di un’obiezione insuperabile, dal momento che:

(a) la Cassazione ha chiarito di recente che quello dell’indisponibilità della pretesa erariale non è un principio di rango costituzionale e non vale in ambito concorsuale (Cass. 22456/2020);

(b) in effetti il sottoinsieme delle norme relative alla crisi dell’impresa e, più in generale, alla crisi del contribuente, prevede già numerose deroghe al principio in questione. Si pensi ad esempio:

all’art. 7, comma 1, della L. 3/2012, che alla luce della sentenza 245/2019 della Corte Costituzionale consente alla persona fisica in stato di sovraindebitamento di pagare in misura percentuale tutti i tributi, compresa l’IVA;
allo strumento (ora abrogato) della transazione dei ruoli ex art. 3, comma 3 D. l. 138/2002;
alla rottamazione delle cartelle (D. l. 193/2016, art. 6);

(c) sono tutte ipotesi accomunate da un sano pragmatismo del legislatore, il quale a fronte di comprovate difficoltà del contribuente, non si ostina a perseguire il dogma dell’indisponibilità, ma accetta forme di soddisfacimento parziale e/o dilazionato, sul presupposto che sono le uniche compatibili con le limitate possibilità di realizzo dei crediti fiscali;

(d) in tal senso l’art. 182-ter è emblematico, perché consente al debitore di pagare l’erario in misura percentuale quando non vi sono soluzioni migliori (ossia quando “il piano ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione”);

(e) d’altro canto, gli stessi concetti di “transazione” o “disposizione” dei tributi sono fuorvianti quando vengono applicati al contribuente che versa in stato di crisi; ciò in quanto il soddisfacimento parziale riservato all’ente pubblico non deriva da una transazione o da una rinuncia, bensì dalle limitate disponibilità del debitore e dalla mancanza di valide alternative. Di conseguenza quando il fisco si esprime sulla proposta di transazione fiscale, in realtà non “dispone” di nulla: si limita semplicemente ad accettare o rifiutare quello che il debitore è in grado di offrire;

(f) si potrebbe addirittura ipotizzare che il sottoinsieme delle norme che regolano la crisi del contribuente sia espressione del principio costituzionale di capacità contributiva, rapportata all’effettiva possibilità per il contribuente di far fronte i propri obblighi tributari;

(g) in quest’ottica l’art. 182-ter l. fall. promanerebbe dal precetto costituzionale e sarebbe perciò applicabile in via analogica a qualunque tributo.

Se poi, nonostante lo sforzo interpretativo, l’art. 182-ter fosse ancora giudicato inapplicabile ai tributi locali, ci si dovrebbe interrogare sulla sua legittimità costituzionale.

I dubbi in tal caso atterrebbero:

- alla lesione dei principi di uguaglianza e ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost., sotto un duplice profilo:

perché l’art. 182-ter, ove interpretato in senso rigidamente letterale, finirebbe per regolare in maniera diversa situazioni che dovrebbero invece esser trattate allo stesso modo: la sola diversità del soggetto titolare del credito tributario non vale infatti a rendere “ragionevole” la differenziazione normativa (viceversa foriera, come s’è visto, di conseguenze illogiche [4]);
perché si creerebbe un’ingiustificata disparità di trattamento tra i contribuenti in crisi e fallibili (a cui si applicano le norme della legge fallimentare) e i contribuenti in crisi ma non fallibili (a cui si applica la L. 3/2012 sulla composizione della crisi da sovraindebitamento): infatti i primi non potrebbero proporre il pagamento falcidiato dei tributi locali [5] mentre i secondi sì [6];

- alla violazione dell’art. 53 Cost.: escludere i tributi locali dall’art. 182-ter significa infatti non tener conto della reale capacità contributiva dell’impresa in crisi, con pregiudizio tanto del contribuente (che viene privato della possibilità di accedere al concordato se non dispone di risorse sufficienti a soddisfare interamente il carico tributario), quanto degli stessi enti locali (che dal concordato potrebbero ottenere un trattamento migliore rispetto a quello ipotizzabile nel fallimento).

Naturalmente la problematica della falcidiabilità dei tributi locali potrebbe essere bypassata mediante l’accertamento dell’insufficienza dell’attivo, ai sensi dell’art. 160 secondo comma L.F., e il pagamento effettuato con finanza esterna.

Ma a parte il fatto che non tutte le procedure di concordato possono contare su apporti esterni, si tratterebbe comunque di un rimedio pratico, non di una soluzione giuridica.

Quel che invece bisognerebbe comprendere è se una risposta si può trovare all’interno del sistema normativo.

[1] Per comodità espositiva, si farà unicamente riferimento all’art. 182-ter (nonché alla vecchia dizione “transazione fiscale”), benché le considerazioni di cui al prosieguo valgano anche per la disciplina dell’art. 88 CCI.

[2] In cui è stata accolta la c.d. RPR – Relative Priority Rule (Cass. n. 17155/2022).

[3] Leggendo l’art. 182-ter nel contesto dell’evoluzione della legge fallimentare, si ha la netta impressione che la mancata previsione dei debiti tributari è frutto di una mera dimenticanza del legislatore, non ovviata nel nuovo codice della crisi.

[4] Prima tra tutte l’inapplicabilità della transazione fiscale agli stessi tributi statali quando convivono con debiti per tributi locali.

[5] Se non ai sensi dell’art. 160/2 L.F., che però presupporrebbe la disponibilità della finanza esterna (Cass. 10884/2020).

[6] Gli strumenti per il superamento della crisi da sovraindebitamento si applicano anche ai tributi locali: cfr. art. 9, comma 1, l. 3/2012 (“La proposta, … deve essere presentata, a cura dell’organismo di composizione della crisi, all’agente della riscossione e agli uffici fiscali, anche presso gli enti locali, competenti in base all’ultimo domicilio fiscale del proponente …”) e Circolare A.d.E. 19/E del 2015.

Alberto Cimolai, dottore commercialista

27 Luglio 2022 12:50

Le Sue osservazioni e conclusioni sono interessanti ed ampiamente condivisibili, resta però il fatto che il testo della norma difficilmente si presta a interpretazioni estensive.

In realtà la differenziazione non é fra tributi erariali e tributi locali ma fra tributi amministrati da agenzie erariali e tributi amministrati da altri enti.

E solo quelli amministrati da agenzie erariali risultano ricompresi nell’area di operatività degli artt. 63 e 88 cci (già 182bis e 182ter l.fall.) e dunque falcidiabili con il meccanismo ivi regolato (ma non é nemmeno escluso che in qualche caso, in virtù di apposite convenzioni, possano essere affidati in gestione alle agenzie fiscali anche i tributi locali che così diverrebbero anch’essi trattabili).

Questo (si ritiene) in quanto il legislatore ha inteso affidare la (delicata) facoltà di rinuncia della pretesa tributaria solo ad un ente ritenuto strutturalmente adeguato per una appropriata e prudente valutazione delle proposte (per il vero rivelatasi fin troppo prudente, vista la successiva evoluzione normativa che ora prevede anche l’omologazione coatta…).

Considerate le difficoltà di strutturazione di un concordato preventivo con l’utilizzo della riduzione dei privilegiati generali ex art. 160, comma 2, l.fall. che Lei pone - e per restare, come Lei chiede, nell’ambito della normativa vigente - alternativamente consiglierei la valutazione di fattibilità di un accordo di ristrutturazione dei debiti ex 182 bis/63 cci al quale tentare di far aderire l’Ente locale (e interessanti spunti e stimoli per avviare questo specifico tipo di percorso alternativo con gli Enti locali li potrá reperire nelle delibere della Corte dei Conti - sezione di controllo per l’Emilia Romagna n. 263/2021 e della Corte dei Conti - sezione di controllo per la Toscana n. 40/2021).

Alberto Cimolai

Jan Czmil, Avvocato in Rimini

29 Luglio 2022 20:14

In risposta a Alberto Cimolai , dottore commercialista

La ringrazio della risposta.
Rimanendo sul piano del concordato preventivo (che nelle situazioni di crisi estesa è difficilmente sostituibile con un accordo ex art. 182bis) credo che i dubbi che Lei solleva siano superabili alla luce delle seguenti considerazioni:
1) il livello informativo garantito nel concordato dalla relazione ex art. 172 l.f. è il più ampio che si possa assicurare ai creditori;
2) di conseguenza la "capacità valutativa" delle agenzie fiscali viene ad essere superata dalla profonda ed estesa informativa del CG;
3) perciò all'interno del concordato gli enti locali hanno a disposizione tutte le informazioni necessarie per valutare se accettare o meno la proposta del debitore (venendo di fatto ad acquisire un grado di conoscenza della situazione dell'impresa pari a quella delle agenzie fiscali);
4) di conseguenza la differenziazione che Lei indica non è a mio avviso preclusiva all'interpretazione analogica dell'art. 182ter.

Francesco Carpano, dottore commercialista in Livorno

1 Settembre 2022 17:35

In risposta a Alberto Cimolai , dottore commercialista

a mio modesto avviso il contesto è ancor più intrigato rilevato che l'ipotesi più frequente che si puo presentare in tema di tributi di finanza locale è la circostanza che l'ente locale affidi solo la riscossione alla Agenzia (della riscossione); ciò avviene perlopiù esclusivamente quando l'Ente locale intende procedere con la riscossione coattiva .

In tal caso si può dire , avvenuta la iscrizione a ruolo, che il tributo è amministrato da agenzie fiscali? al sottoscritto non pare proprio e pertanto il tributo (esempio IMU) resterebbe di competenza dell'ente locale e non trattabile con l'istituto della transazione fiscale (anche nella considerazione che la Agenzia della Riscossione non è onerata mai di un giudizio di merito sull'oggetto della transazione fiscale, che resta dell'Ente impositore o Agenzia Entrate in senso stretto, se non limitatamente agli aggi o compensi del servizio).
Se poi, come sembra dedursi dalle pronuncie della Corte Conti o da esposizioni di alcuni commentatori, l'IMU iscritta ruolo (nell'ottica su esposta) rientrasse nell'istituto della transazione fiscale quale è il procedimento decisorio sul merito della proposta? l'Ente locale ? o chi?
Grazie

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