Brevi spunti sulla risposta ad interpello dell’Agenzia delle Entrate, n. 201/2022.
La risposta ad interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 201/2022 offre molteplici spunti di riflessione, anche in una prospettiva critica.
Nel condividere convintamente quanto affermato dai Colleghi che hanno avviato la discussione, proviamo ad aggiungere qualche ulteriore profilo di possibile indagine in merito alla tassazione delle “sopravvenienze da concordato”, movendo anzitutto dalla considerazione che il tema si radica su quella che la più autorevole dottrina ha da tempo definito come l’atavica “questione fiscale” delle procedure concorsuali (per tutti, cfr. G. Falsitta, La questione fiscale delle procedure concorsuali, in Il fallimento e le altre procedure concorsuali, 1982, III 2 ss., poi trasfusa in G. Falsitta, La tassazione delle plusvalenze e sopravvenienze nelle imposte sui redditi. II edizione, Padova, Cedam, 1986, 233 ss.).
Tema, questo, che come noto offre poche certezze bensì numerose difficoltà esegetiche, anche alla luce di un tessuto normativo frastagliato, caratterizzato da taluni vuoti.
In ogni caso, cercando di ricostruire a trecentosessanta gradi la fattispecie, giova evidenziare che, da un punto di vista contabile, l’OIC 19, denominato “Debiti”, che ha sostituito (rispetto al trattamento della tematica de qua) il precedente OIC 6 denominato “Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio”, statuisce il trattamento contabile da riservare alle sopravvenienze da stralcio.
In specie, la disciplina in esame viene affrontata nei paragrafi da 73 a 73C. Infatti, il paragrafo 73 prevede l’obbligo per le imprese di eliminare totalmente o parzialmente il debito dalla situazione patrimoniale e, conseguentemente, dal bilancio allorquando “l’obbligazione contrattuale e/o legale risulta estinta per adempimento o altra causa, o trasferita”. Il par. 73, inoltre, precisa che gli effetti dell’eliminazione contabile del debito si realizzano alla data in cui l’accordo tra le parti diviene efficace; in caso di concordato preventivo ex art. 161 l.f. tale data corrisponde all’omologa da parte del Tribunale. La differenza tra il valore del debito originario e il valore del nuovo debito comporta l’emersione di un componente positivo di reddito (da appostare a Conto Economico).
Tali note contabili non esauriscono la questione, dovendo giocoforza raccordarsi con quello che è il trattamento tributario attribuito alle poste de quibus, le quali vanno annoverate tra le “sopravvenienze attive” in senso proprio; ossia, quelle derivanti da eventi che modificano – provocando una variazione in aumento del valore del patrimonio dell’impresa – gli effetti reddituali di operazioni contabilizzate (o che avrebbero dovuto essere contabilizzate) in precedenti esercizi, e quindi imputate (o che avrebbero dovuto essere imputate) al reddito in precedenti esercizi.
Su questo terreno merita considerare che l’imposizione tributaria deve sempre e comunque rispondere al principio della capacità contributiva scolpito nell’art. 53 Costituzione. Pertanto, laddove non vi sia una effettiva manifestazione di ricchezza, ovvero laddove il Legislatore reputi meritevole di non tassazione (per motivi ordinamentali, sistematici ecc., insomma in base alla propria discrezionalità e ragionevolezza) una fattispecie in astratto avente i requisiti strutturali del rispettivo comparto impositivo – ed a tali fattispecie pare fondatamente riconducibile il caso che qui occupa – non deve per l’effetto esservi tassazione; ciò, al fine di non intercettare una attitudine alla contribuzione fittizia.
In quest’ottica, pare del resto perfettamente calarsi la formulazione letterale dell’art. 88, co. 4-ter, Tuir, che come noto dispone quanto segue: “Non si considerano, altresì, sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio”. Senza addentrarci in complessi dibattiti di tecnica legislativa, pare che la stessa formulazione letterale impiegata dal Legislatore militi verso una sorta di “presunzione assoluta” di intassabilità, proprio mediante l’utilizzo della locuzione “non si considerano”. E, ancora, ciò si sposa in maniera chiara con l’evidentissimo favor che il Legislatore ha inteso assicurare nel corso del tempo alle procedure concordatarie, quale strumento per la risoluzione della crisi d’impresa, in particolar modo al concordato preventivo che comunque reca in sé la conservazione di una qualche funzionalità in seno all’azienda (ad evidenza, anche nel caso del concordato liquidatorio, in quanto i beni ceduti entrano a far parte del circuito produttivo di altro operatore economico).
Alla luce di quanto sin qui succintamente esposto, ad avviso di chi scrive la presa di posizione dell’Agenzia delle Entrate non risulta convincente: né sul piano letterale, né su quello sistematico.
D’altro canto, ed avendo a mente quanto concretamente accade nei concordati preventivi con cessio bonorum la sopravvenienza da stralcio risulta quasi sempre diversa (maggiore o minore), rispetto a quanto indicato nella proposta concordataria, e la lettura offerta dall’Amministrazione finanziaria non è mai stata affacciata prima di ora. Anzi, se per paradosso essa trovasse esito, al momento di chiusura “definitiva” dei concordati preventivi si genererebbe una (asserita…) manifestazione di capacità contributiva a fronte di risultati inferiori rispetto all’originaria rilevazione, il che rappresenta un evidente corto-circuito dal punto di vista concorsual-tributario. In termini più concreti, se per assurdo in un concordato con cessio bonorum in cui si prevedeva uno stralcio del 60% dei debiti chirografari, a seguito dei minori realizzi sui beni aziendali si addivenisse ad un minor attivo, e di conseguenza ad un maggior stralcio dell’80% dei debiti, emergerebbe un’ulteriore sopravvenienza attiva pari al 20% della massa chirografaria. Se tale sopravvenienza fosse tassata, le risorse a disposizione dei creditori si ridurrebbero ulteriormente, risultato evidentemente contrario alla ratio normativa (con possibili implicazioni sulla stessa possibilità di pagare la percentuale minima imposta normativamente).
D’altro canto, seppur ben prima dell’introduzione dell’OIC 19, in un momento in cui il c.d. doppio binario reggeva il rapporto tra l’utile civilistico e l’imponibile fiscale (relazione oggi modificata per effetto del principio di derivazione rafforzata), autorevolissima letteratura aveva affermato che: “sembra dunque che per constatare quali effetti economici siano con certezza derivati dal concordato si debba attendere la conclusione delle operazioni di esecuzione del concordato: in tal momento nasce la sopravvenienza. La conclusione precedente vale a fortiori per il concordato con cessio bonorum, in cui fino a che non si portano a compimento le operazioni liquidatorie non si è in grado di stabilire se sopravvenienze vi siano e di che ammontare siano” così G. Falsitta, La tassazione delle plusvalenze, cit., 243.
Insomma, pare di potersi trarre il seguente principio: il momento in cui, ai fini tributari, va indagata l’effettiva emersione di capacità contributiva è in ogni caso quello della definitività della procedura, il che – nel caso di specie – parrebbe risolvere pure il problema di diritto intertemporale affacciato nell’interpello che ha originato la presa di posizione erariale qui investigata.
Appare evidente, in definitiva, che l’interpretazione sostenuta dall’Agenzia delle Entrate, oltre a non trovare accoglimento in nessun addentellato normativo, appare insostenibile anche da un punto di vista sistematico e si deve ritenere che non si debbano considerare fiscalmente “sopravvenienze attive” le riduzioni dei debiti dell'impresa concordatarie, a prescindere dal momento in cui siano imputate e di come le stesse vengano registrate (la tardiva registrazione potrebbe rappresentare un errore contabile da imputare a conto economico o direttamente a rettifica del patrimonio netto, a seconda della rilevanza della stessa).
Renato Bogoni – Emanuele Artuso

In merito alla tassazione delle sopravvenienze discendenti da eventi diverse dalla omologazione del concordato, considererei che da un punto di vista strettamente letterale l comma 4-ter dell'88 del TUIR non subordina in alcun modo la detassazione delle sopravvenienze di cui trattasi alla causa sottostante ovvero a una particolare causa, limitandosi, al primo periodo, a stabilire che, ai fini del reddito d’impresa, “non si considerano, altresì, sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio”. La riduzione dei debiti, cui si riferisce la detassazione, intervenendo nel corso (ovverosia “in sede”) della procedura concordataria, potrebbe essere comunque ricondotta nel campo di applicazione di tale norma che deriva dalla lettera della stessa.
Non pare, però, che l’argomento letterale possa essere al riguardo decisivo, perché per renderlo tale bisogna dilatare la portata dell’espressione “in sede”, attribuendole il significato dell’espressione “nel contesto”, privilegiando il profilo temporale a quello causale, secondo cui “in sede” significa “per effetto”, che è invece da preferire alla luce della ratio della disposizione.
È infatti dalla ratio della norma che si deve muovere per verificare se il presupposto della detassazione comprende anche le sopravvenienze che traggono origine da eventi diversi dalla omologazione del concordato.
A questo riguardo occorre considerare che sin dall’emanazione del TUIR il legislatore ha escluso espressamente dal concorso alla formazione del reddito le “sopravvenienze attive da esdebitazione”. Tale esclusione, era stata inizialmente prevista unicamente con riguardo alla riduzione dei debiti occorsa discendente dal concordato fallimentare o preventivo (in considerazione delle procedure concorsuali vigenti all’epoca). Così disponeva, infatti, l’art. 55 (poi 88), comma 4, del TUIR dal momento della sua emanazione (fino a prima delle modifiche recate dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83), dimostrando il legislatore di condividere la tesi secondo cui la riduzione dei debiti in sede di concordato con cessione dei beni, pur integrando una insussistenza del passivo, non avrebbe potuto costituire - per sua natura - un indice di capacità contributiva (ovverosia una manifestazione di reddito assoggettabile a imposizione), in quanto l’imprenditore, per effetto di tale tipo di concordato, perde il possesso di tutti i suoi beni (senza quindi proseguire l’attività economica) e la procedura si chiude senza alcun arricchimento patrimoniale da parte del debitore, tranne che in caso di realizzo delle attività per un importo maggiore di quello integrale dei debiti. In altri termini, allo scopo di fornire una soluzione normativa a una controversa querelle sorta in dottrina e in giurisprudenza, con l’emanazione del TUIR il legislatore decise di sancire espressamente l’irrilevanza reddituale del provento usualmente denominato “bonus da concordato”. Come si legge nella relazione di accompagnamento allo schema di testo unico, tuttavia, “allo scopo di non rendere più difficoltoso il concordato stesso” e, quindi, con dichiarata finalità agevolativa/esentativa, fu deciso di estendere la detassazione anche alla riduzione dei debiti che si origina nel concordato preventivo senza cessione dei beni, ovvero anche nelle forme di concordato in cui non si verifica un vero e proprio spossessamento in capo all’impresa debitrice (ad onor del vero a quel tempo l’ordinamento contemplava una sola forma di concordato alternativa a quella con cessione dei beni, rappresentata dal cosiddetto concordato con garanzia). La detassazione prevista dalla norma costituiva quindi un’esclusione con riguardo alle sopravvenienze attive emergenti nel concordato con cessione dei beni e un’esenzione con riguardo a quelle generate negli altri tipi di concordato.
Alla luce di tale ratio, anche se la detassazione prevista dall’art. 88 del TUIR pare avere ad oggetto le sopravvenienze emerse per effetto, e non semplicemente nella contestualità, del concordato, dovrebbe comunque escludersi la tassazione anche delle sopravvenienze originate da accordi successivi alla omologazione del concordato ovvero dalla sopravvenuta prescrizione di debiti, in considerazione del fatto che, ciò nonostante, il soggetto le consegue non ne ricava un incremento patrimoniale – e non finisce per possedere alcun corrispondente reddito – a causa dello spossessamento subito e della destinazione delle risorse generate dalla riduzione dei debiti a favore di altri creditori e non di se stesso, fatto salvo il caso in cui al termine della procedura sussista un residuo attivo.