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Giovanni La Croce, Dottore Commercialista in Milano

MA CHI L’HA DETTO CHE NEL CORSO DELLA CN NON SI POSSA UTILMENTE NEGOZIARE UNA TRANSAZIONE FISCALE?

18 Dicembre 2023

Il mainstream è noto: la transazione fiscale ex art. 63 CCII  non può essere sottoscritta nell’ambito della composizione negoziata, né durante il suo percorso può essere discussa al fine di stipularla nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti. 

L’Erario e l’INPS sarebbero creditori estranei alla CN.
 
Come spesso accade ogni volta che ci si esercita intorno all’interpretazione del nuovo codice della crisi il mainstream è figlio di più madri. 

Della disorganicità dei testi, di un cattivo uso del lessico da parte del riformatore, della non coerenza logica dei costrutti e della predilezione per le chiavi lettura anti abusive.
 
Nella transazione su crediti tributari e contributivi l’abuso appartiene alla struttura della disposizione, giacché ammette che l’accordo, seppure a certe condizioni, possa essere imposto al creditore pubblico erariale e/o previdenziale contro la sua espressa volontà. 
 
Il caso della Reggina calcio è l’eclatante  dimostrazione della paradossalità della norma. 

La mortificante delegittimazione della pubblica amministrazione – che in quel caso aveva esercitato il proprio potere conformemente al dettato costituzionale dell’art. 97 Cost., negando la propria adesione – si staglia nitida. 

È il giudice che – pur in assenza di una vertenza contenziosa – decide cosa sia “bene o male” per l’interesse delle finanze pubbliche, non gli uffici che vi sono deputati. Un sovvertimento del principio fondante dello Stato di diritto e della democrazia liberale, quello della separazione dei poteri.
 
Il pericolo di abuso, abbattuto l’argine della autonomia della funzione dei pubblici uffici, non poteva che tramutarsi in concrete e diffuse illegalità, favorite, nel loro propagarsi, dall’idea post pandemica che le imprese, anche quelle “non sane” – che secondo il primo considerando della direttiva insolvency avrebbero dovuto, invece, essere avviate alla liquidazione immediata – debbano essere salvate a ogni costo, a prescindere.
 
Ben si comprende, dunque, come in un simile quadro, (s)composto di norme eversive i dettati costituzionali e di comportamenti opportunistici da parte degli operatori, ipotizzare l’applicazione dell’istituto della transazione fiscale nell’ambito della CN, sia stato considerato un pericolo eccessivo. Di qui la frettolosa conclusione della non compatibilità dei due istituti.
 
Se, però, ci si libera per un momento delle severe vesti dell’ abusu inquisitoris, ci accorgeremmo di una palmare evidenza, ossia che il cram down dell’adesione erariale agli accordi di ristrutturazione è un incidente eccezionale della disposizione, non la sua vera essenza ontologica.
 
Ciò che intendo dire è che la transazione fiscale esiste indipendentemente dal cram down e che l’adesione volontaria dell’Agenzia delle entrate e/o dell’INPS non dovrebbe per nulla essere considerata l’eccezione. 
 
Se si spoglia la disposizione dell’art. 63 CCII dell’accessorio del cram down, ecco che il pericolo di abuso d’incanto sparisce e il “re è nudo” difronte all’incontestabile evidenza dell’art. 97 Cost., secondo il quale i pubblici uffici devono “assicurare il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione”

Supporre che la funzione pubblica agisca in costante violazione di tale principio costituzionale sarebbe, infatti, un vero e proprio ossimoro.
 
Detto ciò occorre ora verificare se nel dettato normativo esistano, o no, espliciti divieti a che i pubblici creditori possano addivenire a un accordo transattivo nell’ambito di una CN.
 
In via generale, l’ho sostenuto tanto tempo fa, nella monografia la Transazione fiscale, Ipsoa, 2010, mentre l’Agenzia delle entrate non può liberamente disporre della pretesa tributaria nel momento dell’applicazione del tributo, ben può legittimamente farlo, proprio in ragione dei principi di efficienza e imparzialità cui deve attenersi, già in sede di accertamento, tramite gli istituti dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale anche fuori udienza. Il che autorizza, a maggior ragione, a ritenere che non le sia vietato una analoga condotta anche in sede di riscossione coattiva, purché nell’ambito di un’attenta valutazione delle concrete possibilità di recupero e dell’entità non ablativa della proposta di accordo. 
 
Sotto questo profilo è da escludere che possa essere considerata espressione di efficienza e imparzialità l’accettazione di proposte che non comportino un significativo introito per le casse pubbliche, dato che l’introito di una misera percentuale del credito vantato non corrisponderebbe mai a un criterio di efficienza e giacché l’imparzialità della decisione va misurata, ex art. 53 Cost., in relazione al trattamento riservato alla massa indistinta dei contribuenti. 
 
Passando all’esame del particolare, ossia delle norme che regolano la CN, non posso non annotare come il secondo comma dell’art. 12 affermi che “l’esperto agevola le trattative tra l’imprenditore, i creditori ed eventuali altri interessati”, senza escludere alcun soggetto portatore non solo di un diritto di credito, bensì anche di un interesse diverso. 
 
Ai sensi di tale disposizione l’Agenzia delle Entrate e l’INPS possono essere parti a tutti gli effetti della CN con i medesimi obblighi di “leale collaborazione” che l’art. 16, sesto comma, CCII, impone a tutte i soggetti coinvolti nelle trattative.
 
Proseguendo, anche il terzo comma dell’art. 17, che dispone l’obbligo a carico dell’imprenditore che voglia accedere alla CN di depositare le certificazioni dei debiti erariali e contributivi rilasciate dai rispettivi enti, autorizza a ritenere che i suddetti creditori pubblici siano possibili parti delle negoziazioni utili al perseguimento del risanamento dell’impresa. D’altro canto sarebbe difficile trovare valide ragioni per sostenere che tutte le componenti debitorie dell’impresa, comprese quelle di rango privilegiato, possono essere oggetto di un accordo nell’ambito della CN, ma non quelle tributarie e contributive, nonostante queste si trovino ai piani bassi della graduazione delle cause legittime di prelazione.
 
Inoltre, i creditori pubblici, al pari della generalità degli altri creditori, possono essere destinatari passivi delle misure protettive e cautelari di cui agli artt. 18 e 19 CCII, di tal che non si comprenderebbe perché dovrebbe essere loro vietato, durante la vigenza delle misure, negoziare con l’imprenditore una soddisfazione delle proprie ragioni creditorie per raggiungere un accordo giudicato conveniente ex art. 97 Cost.
 
 Diversamente opinando essi dovrebbero subire il blocco delle azioni esecutive  derivante dalle misure protettive, senza, però, poter partecipare al negoziato e lì difendere, come gli altri creditori, al meglio i propri interessi. Una lettura, questa, priva di qualsiasi razionalità, sia riguardo all’efficacia concreta dello strumento della CN, sia riguardo alla disparità di trattamento, difficilmente giustificabile sotto il profilo costituzionale, tra creditori che possono partecipare ai negoziati e coloro, quelli pubblici, cui sarebbe vietato; dato che costoro sarebbero ingiustificatamente privati per sei mesi della possibilità di compiere qualsiasi atto, anche transattivo, a tutela dell’interesse collettivo
 
Sino ad ora abbiamo osservato insieme l’assenza disposizioni normative da cui desumere l’esclusione dei creditori pubblici dalle trattative della CN in funzione di un recupero seppur parziale dei propri crediti, ma ciò che manca per chiudere il cerchio è l’individuazione di un precetto positivo che deponga a favore della tesi che sto sostenendo.
 
La collocazione disarticolata –  dislessica, potremmo spingerci ad affermare –  delle singole norme non aiuta, ma andando al terzo comma dell’art. 25 bis CCII ci accorgiamo dell’esistenza del seguente disposto: “le sanzioni e gli interessi sui debiti tributari sorti prima del deposito dell'istanza di cui all'articolo 17 e oggetto della composizione negoziata sono ridotti della meta' nelle ipotesi previste dall'articolo 23, comma 2”; disposizione questa che lascia intendere, senza possibilità di equivoco, che i debiti tributari sorti antecedentemente l’accesso alla CN possono essere oggetto di negoziato e di definizione transattiva nel suo ambito.

Tanto che, ove la CN non si concluda positivamente, e l’imprenditore ricorra a uno degli strumenti di regolazione della crisi previsti dal CCII, ivi compreso il concordato semplificato di cui all’art 25 sexies CCII, le sanzioni e gli interessi  sono, in quella nuova sede, ridotti alla metà.
 
Desta qualche perplessità, che si riverbera anche sull’interpretazione, la circostanza che l’art. 25 bis nulla disponga relativamente ai crediti previdenziali. Considerato, però, che in detta norma si dispone solo di misure premiali, il fatto che un’analogo favor non sia accordato riguardo agli interessi e alle sanzioni su crediti contributivi, non dovrebbe portare ad escludere la transigibilità, nell’ambito della CN, anche dei crediti contributivi.
 
Da ultimo, a sostegno della tesi che sto cercando di sostenere sovviene la lett. b) del secondo comma dell’art. 23 che – prevedendo che “la percentuale di cui all'articolo 61, comma 2, lettera c), è ridotta al 60 per cento se il raggiungimento dell'accordo risulta dalla relazione finale dell'esperto” – conferma definitivamente che si può giungere, in sede di CN, alla stipulazione di un accordo di ristrutturazione, comprendente una concordata transazione fiscale/contributiva, da sottoporre al giudizio di omologazione del tribunale.
 
Conclusivamente si può ragionevolmente affermare che ciò che non è ottenibile in sede di CN, non è la stipula di un accordo consensuale con i creditori pubblici, bensì il cram down su una proposta di accordo rifiutata dall’Agenzia delle entrate o dall’INPS.
 
Antonio Pezzano, Avvocato in Firenze

18 Dicembre 2023 14:55

Tesi in salita quella sviluppata comunque coraggiosamente  nel blog  in commento , anche perché  tanto condivisibile sul piano sostanziale e dei precetti costituzionali, 
correttamente richiamati , ma velevoli solo in chiave di indirizzo  generale ,  in difetto di un’ espressa previsione canonizzante il necessario percorso amministrativo da seguirsi ( anche) nella transazione erariale da CN, come infatti  già’ avviene, obbligatoriamente, nei casi di cui agli artt. 63 e 88 CCII. 

Invero, un percorso in tema,  la CN  lo prevede con l’ art. .25-bis, comma 4 , CCII [*].

Ma unicamente rispetto ad un ‘ipotesi di transazione dilatoria ( sino 72 o sino a  120 mesi) e non remissoria.

Certo , poteva essere sicuramente diversa la scelta da adottarsi ( ripetesi : proceduralizzando amministrativamente il percorso da seguire , in primis lato attestazione di convenienza : anche in tal caso da parte dell’Esperto ?  )  , visto anche che gli unici crediti che  in CN godono di un regime diverso e protetto  sono solo quelli da lavoro subordinato , come anche la direttiva conferma ( art.6, par.5) ed il CCII ribadisce ( art.18, co.3)  in materia di (sottrazione al regime delle) misute protettive .

Tra l’altro,  tale guarentigia non impedisce  che l’imprenditore  in CN   possa negoziare anche tali crediti di lavoro .

Ma - ripetiamo - tale diversa ( e senz’altro condivisibile )  scelta legislativa di transazione ( anche) remissoria  non vi è stata, almeno allo stato . 

Dunque, ben venga che durante la CN l’imprenditore inviti alla negoziazione  (anche)  i creditori pubblici ( tra cui andrebbero inseriti anche quelli di MCC e SACE e similari ), invito alla negoziazione  che ex artt.4 e 16 CCII ( e 97 Cost.) deve essere assolutamente raccolto  dai funzionari pubblici.

Ma purché   sia chiaro che il tutto  avviene in prospettiva di chiusura della transazione , ove non  solo dilatoria , in sede ADR ( caso mai ex art.23/2/b CCII) o CP,  giovandosi tra l’altro  in entrambi i casi del mantenimento delle misure premiali di cui ai primi tre commi dell’art.25-bis CCII.



[*]
Art. 25-bis Misure premiali 

1. Dall’accettazione dell’incarico da parte dell’esperto e sino alla conclusione delle trattative con una delle soluzioni previste dall’articolo 23, commi 1 e 2, lettera b), gli interessi che maturano sui debiti tributari dell’imprenditore sono ridotti alla misura legale.
 2. Le sanzioni tributarie per le quali è prevista l’applicazione in misura ridotta in caso di pagamento entro un determinato termine dalla comunicazione dell’ufficio che le irroga, sono ridotte alla misura minima se il termine per il pagamento scade dopo la presentazione della istanza di cui all’articolo 17. 

3. Le sanzioni e gli interessi sui debiti tributari sorti prima del deposito dell’istanza di cui all’articolo 17 e oggetto della composizione negoziata sono ridotti della metà nelle ipotesi previste dall’articolo 23, comma 2. 

4. In caso di pubblicazione nel registro delle imprese del contratto di cui all’articolo 23, comma 1, lettera a), e dell’accordo di cui all’articolo 23, comma 1, lettera c), l’Agenzia delle entrate concede all’imprenditore che lo richiede, con istanza sottoscritta anche dall’esperto, un piano di rateazione fino ad un massimo di settantadue rate mensili delle somme dovute e non versate a titolo di imposte sul reddito, ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta, imposta sul valore aggiunto e imposta regionale sulle attività produttive non ancora iscritte a ruolo, e relativi accessori. Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui all’articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. La sottoscrizione dell’esperto costituisce prova dell’esistenza della temporanea situazione di obiettiva difficoltà. L’imprenditore decade automaticamente dal beneficio della rateazione anche in caso di successivo deposito di ricorso ai sensi dell’articolo 40 o in caso di apertura della procedura di liquidazione giudiziale o della liquidazione controllata o di accertamento dello stato di insolvenza oppure in caso di mancato pagamento anche di una sola rata alla sua scadenza(1).

 5. Dalla pubblicazione nel registro delle imprese del contratto e dell’accordo di cui all’articolo 23, comma 1, lettere a) e c), o degli accordi di cui all’articolo 23, comma 2, lettera b), si applicano gli articoli 88, comma 4-ter, e 101, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

 6. Nel caso di successiva apertura della procedura di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata o nel caso di accertamento dello stato di insolvenza, gli interessi e le sanzioni sono dovuti senza le riduzioni di cui ai commi 1 e 2. 


(1) Il D.L. 24 febbraio 2023 n. 13, convertito con modificazioni dalla L. 21 aprile 2023, n. 41, ha disposto con l’art.38, comma 1, che “Nell’ipotesi disciplinata dall’articolo 25 bis, comma 4, del decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14, l’Agenzia delle entrate può concedere un piano di rateazione fino a centoventi rate in caso di comprovata e grave situazione di difficoltà dell’impresa rappresentata nell’istanza depositata ai sensi del medesimo articolo 25 bis, comma 4, e sottoscritta dall’esperto”. 

La disposizione è entrata in vigore il 25 febbraio 2023.


Giovanni La Croce, Dottore commercialista

20 Dicembre 2023 8:09

Tesi in salita quella sviluppata comunque coraggiosamente  nel blog  in commento , anche perché  tanto condivisibile sul piano sostanziale e dei precetti costituzionali, 
correttamente richiamati , ma velevoli solo in chiave di indirizzo  generale ,  in difetto di un’ espressa previsione canonizzante il necessario percorso amministrativo da seguirsi ( anche) nella transazione erariale da CN, come infatti  già’ avviene, obbligatoriamente, nei casi di cui agli artt. 63 e 88 CCII. 

Invero, un percorso in tema,  la CN  lo prevede con l’ art. .25-bis, comma 4 , CCII [*].

Ma unicamente rispetto ad un ‘ipotesi di transazione dilatoria ( sino 72 o sino a  120 mesi) e non remissoria.

Certo , poteva essere sicuramente diversa la scelta da adottarsi ( ripetesi : proceduralizzando amministrativamente il percorso da seguire , in primis lato attestazione di convenienza : anche in tal caso da parte dell’Esperto ?  )  , visto anche che gli unici crediti che  in CN godono di un regime diverso e protetto  sono solo quelli da lavoro subordinato , come anche la direttiva conferma ( art.6, par.5) ed il CCII ribadisce ( art.18, co.3)  in materia di (sottrazione al regime delle) misute protettive .

Tra l’altro,  tale guarentigia non impedisce  che l’imprenditore  in CN   possa negoziare anche tali crediti di lavoro .

Ma - ripetiamo - tale diversa ( e senz’altro condivisibile )  scelta legislativa di transazione ( anche) remissoria  non vi è stata, almeno allo stato . 

Dunque, ben venga che durante la CN l’imprenditore inviti alla negoziazione  (anche)  i creditori pubblici ( tra cui andrebbero inseriti anche quelli di MCC e SACE e similari ), invito alla negoziazione  che ex artt.4 e 16 CCII ( e 97 Cost.) deve essere assolutamente raccolto  dai funzionari pubblici.

Ma purché   sia chiaro che il tutto  avviene in prospettiva di chiusura della transazione , ove non  solo dilatoria , in sede ADR ( caso mai ex art.23/2/b CCII) o CP,  giovandosi tra l’altro  in entrambi i casi del mantenimento delle misure premiali di cui ai primi tre commi dell’art.25-bis CCII.



[*]
Art. 25-bis Misure premiali 

1. Dall’accettazione dell’incarico da parte dell’esperto e sino alla conclusione delle trattative con una delle soluzioni previste dall’articolo 23, commi 1 e 2, lettera b), gli interessi che maturano sui debiti tributari dell’imprenditore sono ridotti alla misura legale.
 2. Le sanzioni tributarie per le quali è prevista l’applicazione in misura ridotta in caso di pagamento entro un determinato termine dalla comunicazione dell’ufficio che le irroga, sono ridotte alla misura minima se il termine per il pagamento scade dopo la presentazione della istanza di cui all’articolo 17. 

3. Le sanzioni e gli interessi sui debiti tributari sorti prima del deposito dell’istanza di cui all’articolo 17 e oggetto della composizione negoziata sono ridotti della metà nelle ipotesi previste dall’articolo 23, comma 2. 

4. In caso di pubblicazione nel registro delle imprese del contratto di cui all’articolo 23, comma 1, lettera a), e dell’accordo di cui all’articolo 23, comma 1, lettera c), l’Agenzia delle entrate concede all’imprenditore che lo richiede, con istanza sottoscritta anche dall’esperto, un piano di rateazione fino ad un massimo di settantadue rate mensili delle somme dovute e non versate a titolo di imposte sul reddito, ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta, imposta sul valore aggiunto e imposta regionale sulle attività produttive non ancora iscritte a ruolo, e relativi accessori. Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui all’articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. La sottoscrizione dell’esperto costituisce prova dell’esistenza della temporanea situazione di obiettiva difficoltà. L’imprenditore decade automaticamente dal beneficio della rateazione anche in caso di successivo deposito di ricorso ai sensi dell’articolo 40 o in caso di apertura della procedura di liquidazione giudiziale o della liquidazione controllata o di accertamento dello stato di insolvenza oppure in caso di mancato pagamento anche di una sola rata alla sua scadenza(1).

 5. Dalla pubblicazione nel registro delle imprese del contratto e dell’accordo di cui all’articolo 23, comma 1, lettere a) e c), o degli accordi di cui all’articolo 23, comma 2, lettera b), si applicano gli articoli 88, comma 4-ter, e 101, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

 6. Nel caso di successiva apertura della procedura di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata o nel caso di accertamento dello stato di insolvenza, gli interessi e le sanzioni sono dovuti senza le riduzioni di cui ai commi 1 e 2. 


(1) Il D.L. 24 febbraio 2023 n. 13, convertito con modificazioni dalla L. 21 aprile 2023, n. 41, ha disposto con l’art.38, comma 1, che “Nell’ipotesi disciplinata dall’articolo 25 bis, comma 4, del decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14, l’Agenzia delle entrate può concedere un piano di rateazione fino a centoventi rate in caso di comprovata e grave situazione di difficoltà dell’impresa rappresentata nell’istanza depositata ai sensi del medesimo articolo 25 bis, comma 4, e sottoscritta dall’esperto”. 

La disposizione è entrata in vigore il 25 febbraio 2023.


Caro Antonio,
Non mi pare affatto che l’art. 25 bis, quarto comma CCII, prevedendo la concessione della rateazione automatica solo su taluni debiti tributari, non tutti, per altro, e non su quelli previdenziali, sia indicativo della volontà del legislatore, pur nella sua arabescata espressività, di escludere la transigibilità di imposte e contributi in sede di CN.

L’esperienza positiva del collega padovano Andrea Fontana, che ha chiuso una transazione in tale ambito, nonché le lucide riflessioni del prof. Raffaello Lupi nella sua ultima opera, “L’imposizione tributaria come diritto amministrativo speciale”, 2023, 189, sono la testimonianza ben più autorevole del mio argomentare che “si può fare”.

È che il nostro mondo della concorsualità si è barricato in un cerchio autoreferenziale ormai impermeabile a qualsiasi contaminazione da parte degli altri diritti “speciali”. Pensa all’ammissione dei crediti tributari sulla base del solo estratto di ruolo, difesa a spada tratta per più di quindici anni o all’infalcidiabilità dell’IVA, caduta sotto la scure della Corte di Giustizia, o, ancora, al tema delle note di credito nei concordati in continuità.. Se su queste questioni, come su molte altre di carattere fiscale, si fosse dato credito al pensiero dei maestri del diritto tributario - quelli veri - penso a Gaspare Falsitta, a Gianfranco Gaffuri, al già nominato Raffaello Luppi, a Lorenzo Del Federico e tanti altri, il “mercato” non avrebbe subito i danni di anni di provvedimenti infondati e perciò “ingiusti”. In questo viziato cerchio di autoreferenzialità non possiamo non ricordare che tramite l’affermazione dell’esistenza del super privilegio IVA si era arrivati financo ad abbattere, per alcuni anni, uno dei pilastri del nostro codice civile, quello della tassatività dei privilegi e dell’ordine della loro graduazione.

Ma ritorniamo a noi. Tu pari ignorare totalmente il secondo comma dell’art. 25 bis: “Le sanzioni e gli interessi sui debiti tributari sorti prima del deposito dell’istanza di cui all’articolo 17 e oggetto della composizione negoziata sono ridotti della metà nelle ipotesi previste dall’articolo 23, comma 2. ” , laddove si afferma che le sanzioni sui debiti “sorti prima” e “oggetto della composizione negoziata” sono ridotte etc. … 

Se, infatti, per ottenere la riduzione delle sanzioni occorre che  i debiti tributari siano stati “oggetto di composizione negoziata”, sostenere che tali debiti non lo possano essere è più che una fallacia, più che un ossimoro è negare il fatto conclamato, inequivoco. È sostituire alla chiarezza del dettato - condivido, espresso malamente come fosse un “incidente tantum” - una convinzione teologica: “la transazione fiscale è praticabile solo nelle procedure concorsuali”, cioè non è un istituto avente natura tributaria (rileggi, a proposito, la mia vecchia monografia “La transazione fiscale” del 2010, ritenuta nel nostro mondo, sotto questo specifico profilo, irrilevante).  Per comprendere quanto, invece, la questione della natura della transazione fiscale non lo fosse sono sufficienti le brevi considerazioni che il prof. Lupi dedica al tema nella sua ultima opera sopra citata.

Che, poi, il comma quattro dell’art. 25, di cui tu enfatizzi la portata, non sia affatto risolutivo in senso contrario, anche a voler ignorare il dirimente disposto del secondo comma che lo precede, lo testimonia il fatto che non tutte le imposte erariali possono essere oggetto di rateazione. Non lo possono essere, poiché non richiamate: l’imposta di registro, non lo possono essere le accise, non lo può essere l’imposta di bollo, non le imposte ipotecarie e catastali, non l’imposta sulle assicurazioni, neppure i dazi doganali e le imposte di fabbricazione. Ne consegue che la possibilità di rateizzazione di taluni debiti tributari non può assurgere ad  argomento utile ad affermare che la transazione sui debiti tributari e contributivi non è praticabile nell’ambito della CN. 


Fontana Andrea, dottore commercialista in Padova, Vicenza e Treviso

20 Dicembre 2023 9:42

Come noto (nella pratica e nella dottrina pubblicata) ed evidente, l’a.r.d. ex art. 63 c.c.i.i. (che l’AG.ENTR.-RISCOSSIONE, quasi ovunque, in quasi tutte le D.P., propone esclusivo per stralciare/rimettere parzialmente i debiti tributari) comunque molto spesso non è concretamente possibile/praticabile, sia perché condurrebbe ad una proposta effimera (irricevibile/non accettabile/inammissibile), per l’eccessiva incidenza dei costi/spese della procedura concorsuale di a.r.d., sia perché i tempi (più lunghi) della transazione fiscale rituale non avrebbero permesso di accedere al pur conveniente (e benchè eventualmente/se davvero fosse residuale) concordato semplificato (che ha termini di decadenza molto brevi per il relativo ricorso, con proposta e piano pieni), con danno/deterioramento alle ragioni di soddisfacimento di tutti i creditori e soprattutto dell’Erario.
 
Non è vero (secondo la migliore e chiarissima dottrina e cioè appunto R. Lupi, F. Crovato, ma anche G. La Croce, ecc.) che la pretesa tributaria sia (del tutto) indisponibile per l’Amministrazione finanziaria (l’AG.ENTR.-RISCOSSIONE), perché lo è/potrebbe esserlo solo nella determinazione (ovviamente) delle aliquote del tributo e (ma non sempre) nella determinazione della base imponibile (quando dubbia, come infatti nell’accertamento con adesione, nella conciliazione giudiziale in contenzioso, ecc.), (probabilmente) sulla base di ragioni (anche) costituzionali (l’art. 23 Cost.), non sulla base di una norma vecchissima sulla contabilità pubblica, che riguarda solo la determinazione del tributo (eventualmente) convenzionale da parte della P.A. (quando stipula convenzioni urbanistiche, ecc.) e cioè la disposizione per cui <<nei contratti non si può convenire esenzione da qualsiasi specie di imposte o tasse vigenti all'epoca della loro stipulazione>> (art. 49 R.D. n. 827/’24, a torto utilizzato da dottrina meno attenta quale fondamento dell’indisponibilità della pretesa tributaria), ad evitare accordi (preventivi!!!) sulla determinazione del tributo.
 
Piuttosto, non c’è alcuna ragione (e sarebbe incostituzionale) per cui (anche) nella fase esecutiva (in riscossione) del tributo (già determinato) non si possa e addirittura si debba, da parte del funzionario tributario, ricercare il miglior soddisfacimento possibile dell’Erario (e non un qualche interesse diverso), in applicazione degli artt. 97 e (anche!!!) 98 Cost., per realizzare veramente la capacità contributiva (art. 53 Cost.) in relazione alla capacità patrimoniale, reddituale, ecc. del contribuente in difficolta, in crisi o insolvente (che cioè non è in grado di pagare tutto il tributo e le relative sanzioni ed interessi moratori).
 
Alcuna dottrina - lo stesso R. Lupi - critica infatti che tale disponibilità sia - come da alcuni anni è - limitata e/o regolamentata, addirittura forzata oltre la discrezionalità appunto dell’Amministrazione finanziaria, in modo peraltro abbastanza/sempre più rigido, nelle procedure concorsuali, cioè con la transazione fiscale nell’a.r.d. e nel c.p., ex artt. 63 e 88 c.c.i.i., ma nelle procedure concorsuali le ragioni di una limitazione della disponibilità esattiva tributaria effettivamente ci sono e sono quelle del mantenimento di un equilibrio e proporzione tra gli interessi di tutti i creditori in concorso, appunto, ad evitare che l’assenso o dissenso o il coto favorevole o sfavorevole dell’Amministrazione finanziaria condizioni le maggioranze di approvazione e/o i presupposti di omologazione della domanda del debitore posta al tribunale, tanto che il tribunale, se invocato, può intervenire forzosamente, surrogandosi al creditore Erario).
 
Così, in modo più corretto costituzionalmente, andrebbe ri-letta Cass. n. 22456/2020, che infatti postula il primato della disciplina concorsuale quando il tribunale poteva omologare il concordato preventivo con falcidia tributaria anche senza procedimento alcuno di transazione fiscale, ma il giudice, qui ordinario/concorsuale, sì che deve decidere obbligando le parti – qui la P.A. – sulla base di una norma di legge, allora il mero principio maggioritario del concordato preventivo esteso solo ex art. 160, comma 2, L.F. anche ai creditori privilegiati ma incapienti).
 
L’art. 23, comma 1, lett. c), c.c.i.i. è pertanto, nella sua pienezza (di rendere in astratto disponibile - su base però unanime - ogni pretesa creditoria ex art. 2740 c.c. sul patrimonio del debitore imprenditoriale, anche la pretesa tributaria) perfettamente legittimo (rispetto all’art. 23 Cost. e anche all’art. 53 Cost., ovviamente), addirittura realizza i principi (fondamentali nell’amministrazione dei tributi) di cui agli artt. 97 e 98 Cost., per cui anche l’Amministrazione finanziaria può benissimo apprezzare, valutare e accettare (se ritenute convenienti) proposte di remissione e/o dilazione dei tributi (e relativi accessori) dovuti, come tutti gli altri creditori, al di fuori delle (non però nelle) procedure concorsuali, come infatti risulta stipulato l’accordo semplice non concorsuale in tal senso per esempio/appunto da una D.P. in data 21/11/2023, per cui bene fa l’esperto a sottoporre nelle trattative tale soluzione, benchè legittimamente possa venire (come anche accettata, in piena discrezionalità) respinta dall’AG.ENTR.-RISCOSSIONE (come anche da ogni altro creditore, trattandosi di accordo necessariamente unanime!!!), salvo danno erariale, che però deve escludersi per assenza di alcun dolo e colpa grave e peraltro viene solitamente annullato e diluito proprio per effetto della eventualmente conseguente ed alternativa proposta/piano di concordato semplificato (nuovamente quindi al vaglio del giudice concorsuale per l’omologazione forzosa, proprio come nella transazione fiscale nel concordato preventivo e come nella omologazione falcidiante nel concordato minore, ma senza alcun abuso nella/della c.n.c., trattandosi di piani diversi, l’uno privatistico e su base unanime e l’altro appunto concorsuale e su base maggioritaria).

Andrea Fontana - www.fsst.it (FONTANA SAVIO SCATTOLIN TONO & Partners)
Fabrizio Mario Condemi, Dottore Commercialista

27 Dicembre 2023 11:40

Ritengo il commento non conforme allo spirito innovativo della "novella" riferita alla Transazione Fiscale. Ricordiamo, esistente nel nostro ordinamento da oltre 3 lustri ma, come avviene spesso nel nostro Paese, le riforme, quelle veramente innovative, restano molto più facilmente legate al palo della loro formazione che libere di essere esercitate. Tutto magnifico, a livello accademico i rilievi fatti in merito alla T.F. sono (quasi) del tutto ineccepibili, tuttavia, come spesse accade nella attuale "era" del nuovo millennio, il modello nostrano, opposto a quello anglosassone, quando si rivolge ad eventi dinamici, fortemente evolutivi, come il tema delle "imprese" o del "sovraindebitamento",  spesso fa cilecca. Il tema della Transazione fiscale non può e non deve essere sottoposto, sic et simpliciter, ad analisi di tipo accademico. Perchè la realtà dei fatti (ecco perchè gli anglossassoni stanno creando un solco con il nostro sistema giuridico/legislativo)  è ben diversa, le amministrazioni finanziarie, nel corso degli anni, mai o quasi mai, danno seguito alle proposte, mosche bianche quelle amministrazioni che, coerentemente con il loro ruolo, si affacciano alla "problematica" delle imprese, figuriamoci delle famiglie o dei "non fallibili". E' forse triste dirlo ma la realtà oggettiva è così. Il "cram down", a parere di chi scrive, è uno strumento eccellente per evitare fallimenti, posti di lavoro persi, indotto che si depaupera, un territorio che subisce l'estromissione di una realtà aziendale, in ultimo, l'ingente somma (in percentuale rispetto al peso dell'impresa in questione) di capitali pubblici che vengono dispersi per l'applicazione degli ammortizzatori sociali, ecc. Tuttavia ha ragione l'autore, il giudice dovrebbe decidere in nome e per conto dell'amministrazione finanziaria, quasi sempre inerme, e allora c'è da dire "e allora?", il giudice decide su tante cose, il terzo potere dello Stato può, avvalendosi di esperti, commissari, analisti, che certificano la bontà della proposta, assolutamente sostituirsi alla parte di Stato (che rappresentano) che non ha "occhi", facilità o dimestichezza (spesso colpevolmente) di districarsi in una materia che, per una parte sensibile, è certamente giuridica.
 Il Caso Reggina che cita lei ne è la prova, un'omologa che sosterrebbe l'impresa tra le più grandi di quel territorio, che ha un impatto sociale (oltre che garantiva 100 posti di lavoro ed un indotto enorme) , era quanto di più "evoluto" positivamente potevamo aspettarci (con l'approvazione dei creditori privati, al 100%), ed ora, grazie ad un ricorso di AdE ed Inps (sebbene c'è la recente pronuncia di dicembre 2023 della Corte di Cassazione che ne toglie, fortunatamente, il "peso") ci sarà il fallimento e cosa otterrà l'AdE (che ha rifiutato il 5% di proposta)? Nemmeno un solo euro e idem l'Inps, anzi lo Stato dovrà mettere mano al portafoglio e pagare enormi somme per i TFR e le ultime mensilità (Fondo di Garanzia) per dipendenti che, tra l'altro, alcuni, avevano stipendi di milioni d'euro l'anno. No, la TF è uno strumento forse troppo bello per uno stato moderno ma, dopo secoli possiamo dirlo, il nostro sistema non può esserlo così come gli stati europei ma soprattutto quelli che si basano sul modello anglosassone, arcaico forse fino al secolo scorso ma terribilmente attuale e dinamico oggi dove c'è necessità di un "pubblico" meno pachiderma e più gazzella. Possibile in Italia? Temo proprio di no...
Andrea Fontana, dottore commercialista in Padova, Vicenza e Treviso

29 Dicembre 2023 13:12

Aggiungo che la tesi (assunta da varie/altre D.P. dell’AG.ENTR.-RISCOSSIONE) del “totem” o “dogma” della indisponibilità (o della disponibilità limitata all’a.r.d. e al c.p.) della pretesa tributaria non regge ed è contraria alle norme ordinarie dello stesso c.c.i.i. (anche se fosse applicabile l’art. 49 R.D. n. 827 del lontano 1924 e che regolava ben altre fattispecie …), come chiaramente espresso dallo stesso Decr.Dir. 21/3/2023 applicativo delle norme sulla c.n.c., come chiaramente illustrato da R. BARVAS, BONFATTI S., BONZI R., CODECA’ C., GUIDOTTI R. e PIPICELLI F., Il debito fiscale ed erariale …, ne Il protocollo di conduzione della composizione negoziata, in AA.VV., Il ruolo dell’esperto nella composizione negoziata per la soluzione della crisi d’impresa, 2023, pagg. 236 e segg.), per cui è possibile, per ottenere una remissione (e/o una forte dilazione) dall’Erario, la <<stipula di un accordo prettamente privatistico>> (invece che altri soluzioni e invece che la transazione fiscale rituale concorsuale), pur ovviamente rispettando in generale la parità di trattamento tra creditori dello stesso grado di prelazione sul patrimonio del debitore in crisi, come chiaramente disposto dal punto 9.6, sez. III, del Decr.Dir. 21/3/2023 applicativo della c.n.c.
A dire che, escludendo (come conferma la migliore dottrina tributaria, a partire da o per arrivare a R. Lupi) qualsivoglia implicazione costituzionale sulla disponibilità/indisponibilità della pretesa tributaria (implicazione costituzionale esclusa anche dalla Corte di Cassazione, in Cass. n. 22456/2020), la norma ordinaria di cui proprio all’art. 23, comma 1, c.c.i.i. legittima in funzionario pubblico ad accettare la proposta remissoria (ovviamente se) conveniente più (non meno) di quanto l’Erario ricaverebbe dalla liquidazione del patrimonio del debitore/contribuente in crisi, tanto che, nell’interpretazione analogica dell’art. 29, comma 7, D.L. n. 78/2010 (citato pubblicamente dalla Dott.ssa Danila D’Eramo della Direzione Centrale dell’AG.ENTR-RISCOSSIONE al convegno del 22/6/2022 a Vicenza), in caso di accordi sui tributi, la responsabilità contabile dello stesso funzionario pubblico è/sarebbe limitata ai casi di dolo e non anche di colpa grave (come invece la colpa grave rileva più in generale, secondo l’art. 1, comma 1, L. n. 20/’94).
Un’interpretazione contraria/diversa dell’art. 23 c.c.i.i. (ad escludere cioè una remissione controllata e conveniente per l’Erario della pretesa tributaria nella c.n.c., come vorrebbe escludere l’AG.ENTR.-RISCOSSIONE) sarebbe errata e contraria quanto meno ai principi di cui agli artt. (forse) 3 e comunque 53, 97 e 98 Cost. 
Andrea Fontana, dottore commercialista a Padova, Vicenza e Treviso

30 Dicembre 2023 19:54

Ritengo il commento non conforme allo spirito innovativo della "novella" riferita alla Transazione Fiscale. Ricordiamo, esistente nel nostro ordinamento da oltre 3 lustri ma, come avviene spesso nel nostro Paese, le riforme, quelle veramente innovative, restano molto più facilmente legate al palo della loro formazione che libere di essere esercitate. Tutto magnifico, a livello accademico i rilievi fatti in merito alla T.F. sono (quasi) del tutto ineccepibili, tuttavia, come spesse accade nella attuale "era" del nuovo millennio, il modello nostrano, opposto a quello anglosassone, quando si rivolge ad eventi dinamici, fortemente evolutivi, come il tema delle "imprese" o del "sovraindebitamento",  spesso fa cilecca. Il tema della Transazione fiscale non può e non deve essere sottoposto, sic et simpliciter, ad analisi di tipo accademico. Perchè la realtà dei fatti (ecco perchè gli anglossassoni stanno creando un solco con il nostro sistema giuridico/legislativo)  è ben diversa, le amministrazioni finanziarie, nel corso degli anni, mai o quasi mai, danno seguito alle proposte, mosche bianche quelle amministrazioni che, coerentemente con il loro ruolo, si affacciano alla "problematica" delle imprese, figuriamoci delle famiglie o dei "non fallibili". E' forse triste dirlo ma la realtà oggettiva è così. Il "cram down", a parere di chi scrive, è uno strumento eccellente per evitare fallimenti, posti di lavoro persi, indotto che si depaupera, un territorio che subisce l'estromissione di una realtà aziendale, in ultimo, l'ingente somma (in percentuale rispetto al peso dell'impresa in questione) di capitali pubblici che vengono dispersi per l'applicazione degli ammortizzatori sociali, ecc. Tuttavia ha ragione l'autore, il giudice dovrebbe decidere in nome e per conto dell'amministrazione finanziaria, quasi sempre inerme, e allora c'è da dire "e allora?", il giudice decide su tante cose, il terzo potere dello Stato può, avvalendosi di esperti, commissari, analisti, che certificano la bontà della proposta, assolutamente sostituirsi alla parte di Stato (che rappresentano) che non ha "occhi", facilità o dimestichezza (spesso colpevolmente) di districarsi in una materia che, per una parte sensibile, è certamente giuridica.
 Il Caso Reggina che cita lei ne è la prova, un'omologa che sosterrebbe l'impresa tra le più grandi di quel territorio, che ha un impatto sociale (oltre che garantiva 100 posti di lavoro ed un indotto enorme) , era quanto di più "evoluto" positivamente potevamo aspettarci (con l'approvazione dei creditori privati, al 100%), ed ora, grazie ad un ricorso di AdE ed Inps (sebbene c'è la recente pronuncia di dicembre 2023 della Corte di Cassazione che ne toglie, fortunatamente, il "peso") ci sarà il fallimento e cosa otterrà l'AdE (che ha rifiutato il 5% di proposta)? Nemmeno un solo euro e idem l'Inps, anzi lo Stato dovrà mettere mano al portafoglio e pagare enormi somme per i TFR e le ultime mensilità (Fondo di Garanzia) per dipendenti che, tra l'altro, alcuni, avevano stipendi di milioni d'euro l'anno. No, la TF è uno strumento forse troppo bello per uno stato moderno ma, dopo secoli possiamo dirlo, il nostro sistema non può esserlo così come gli stati europei ma soprattutto quelli che si basano sul modello anglosassone, arcaico forse fino al secolo scorso ma terribilmente attuale e dinamico oggi dove c'è necessità di un "pubblico" meno pachiderma e più gazzella. Possibile in Italia? Temo proprio di no...
Secondo me non è vero (secondo infatti la autorevolissima e chiarissimaDottrina e cioè F. Crovato e R. Lupi, Indisponibilità del credito tributario, contabilità pubblica e giustizia tributaria, Dialoghi di diritto tributario, 2007, pagg. 853 e segg.) che la pretesa tributaria sia (del tutto) indisponibile per l’Amministrazione finanziaria (l’AG.ENTR.-RISCOSSIONE), perché lo è/potrebbe esserlo solo nella determinazione (in astratto) delle aliquote del tributo e nella determinazione (in astratto) della base imponibile, (anche) in ragione di principi di cui agli artt. 23 o 53 Costituzione, non certo sulla base di una norma centenaria sulla contabilità pubblica, che, originata dall’intento di evitare l’autonomia tributaria degli enti locali, riguarda solo la determinazione del tributo (eventualmente) convenzionale da parte della P.A. e cioè la disposizione per cui “nei contratti non si può convenire esenzione da qualsiasi specie di imposte o tasse vigenti all'epoca della loro stipulazione” (art. 49 R.D. n. 827/’24, utilizzato dalla dottrina meno attenta quale fondamento dell’indisponibilità della pretesa tributaria), ad evitare contratti tra P.A. e contribuente di scambio economicosulla determinazione (non già sulla riscossione) deltributo, norma (quella del 1924) invece richiamata da altri, su base più pratica, quale fondamento dell’esclusività della transazione fiscale rituale concorsuale, peraltro a prescindere dall’art. 23 Costituzione (cfr. G. Andreani e A. Tubelli, Transazione fiscale nel codice della crisi, 2022, pag. 6, oppure anche gli stessi autoriwww.transazione-fiscale.it), mentre altra praticapubblicistica e la stessa Amministrazione finanziaria richiamano spesso in toto (proprio) il solo art. 23 Costituzione (principio di legalità) a fondare il presunto principio di indisponibilità (anche in fase di riscossione) della pretesa tributaria (che sarebbe per ciò solo possibile ove regolata da legge ordinaria), quando, invece, la stessa Corte di Cassazione (Cass. n. 22456/2020) esclude un qualche fondamento costituzionale dell’indisponibilità del credito tributario nella fase di riscossione;
Giovanni La Croce, Dottore commercialista

31 Dicembre 2023 15:06

Ritengo il commento non conforme allo spirito innovativo della "novella" riferita alla Transazione Fiscale. Ricordiamo, esistente nel nostro ordinamento da oltre 3 lustri ma, come avviene spesso nel nostro Paese, le riforme, quelle veramente innovative, restano molto più facilmente legate al palo della loro formazione che libere di essere esercitate. Tutto magnifico, a livello accademico i rilievi fatti in merito alla T.F. sono (quasi) del tutto ineccepibili, tuttavia, come spesse accade nella attuale "era" del nuovo millennio, il modello nostrano, opposto a quello anglosassone, quando si rivolge ad eventi dinamici, fortemente evolutivi, come il tema delle "imprese" o del "sovraindebitamento",  spesso fa cilecca. Il tema della Transazione fiscale non può e non deve essere sottoposto, sic et simpliciter, ad analisi di tipo accademico. Perchè la realtà dei fatti (ecco perchè gli anglossassoni stanno creando un solco con il nostro sistema giuridico/legislativo)  è ben diversa, le amministrazioni finanziarie, nel corso degli anni, mai o quasi mai, danno seguito alle proposte, mosche bianche quelle amministrazioni che, coerentemente con il loro ruolo, si affacciano alla "problematica" delle imprese, figuriamoci delle famiglie o dei "non fallibili". E' forse triste dirlo ma la realtà oggettiva è così. Il "cram down", a parere di chi scrive, è uno strumento eccellente per evitare fallimenti, posti di lavoro persi, indotto che si depaupera, un territorio che subisce l'estromissione di una realtà aziendale, in ultimo, l'ingente somma (in percentuale rispetto al peso dell'impresa in questione) di capitali pubblici che vengono dispersi per l'applicazione degli ammortizzatori sociali, ecc. Tuttavia ha ragione l'autore, il giudice dovrebbe decidere in nome e per conto dell'amministrazione finanziaria, quasi sempre inerme, e allora c'è da dire "e allora?", il giudice decide su tante cose, il terzo potere dello Stato può, avvalendosi di esperti, commissari, analisti, che certificano la bontà della proposta, assolutamente sostituirsi alla parte di Stato (che rappresentano) che non ha "occhi", facilità o dimestichezza (spesso colpevolmente) di districarsi in una materia che, per una parte sensibile, è certamente giuridica.
 Il Caso Reggina che cita lei ne è la prova, un'omologa che sosterrebbe l'impresa tra le più grandi di quel territorio, che ha un impatto sociale (oltre che garantiva 100 posti di lavoro ed un indotto enorme) , era quanto di più "evoluto" positivamente potevamo aspettarci (con l'approvazione dei creditori privati, al 100%), ed ora, grazie ad un ricorso di AdE ed Inps (sebbene c'è la recente pronuncia di dicembre 2023 della Corte di Cassazione che ne toglie, fortunatamente, il "peso") ci sarà il fallimento e cosa otterrà l'AdE (che ha rifiutato il 5% di proposta)? Nemmeno un solo euro e idem l'Inps, anzi lo Stato dovrà mettere mano al portafoglio e pagare enormi somme per i TFR e le ultime mensilità (Fondo di Garanzia) per dipendenti che, tra l'altro, alcuni, avevano stipendi di milioni d'euro l'anno. No, la TF è uno strumento forse troppo bello per uno stato moderno ma, dopo secoli possiamo dirlo, il nostro sistema non può esserlo così come gli stati europei ma soprattutto quelli che si basano sul modello anglosassone, arcaico forse fino al secolo scorso ma terribilmente attuale e dinamico oggi dove c'è necessità di un "pubblico" meno pachiderma e più gazzella. Possibile in Italia? Temo proprio di no...
Penso si debba fare un pò di chiarezza, almeno, non essendo depositario in alcun modo  dello “spirito della legge”, su quella che è la mia posizione sull’istituto della “Transazione fiscale”.

Partiamo dalla Costituzione.
La Pubblica amministrazione non può essere inefficiente per definizione. La deviazione dal dovere di assicurare il buon andamento della sua funzione, intesa come l’insieme di: economicità, rapidità, efficacia, efficienza, contemperamento dei vari interessi è fatto che involge unicamente il rapporto organico-gerarchico interno alla P. A. 
Nel senso che il suo ripristino, ove la deviazione sia occorsa, avviene tramite gli istituti dell’avocazione, della sostituzione o della delegazione. Esso non può essere oggetto di interventi giurisdizionali se non nel caso in cui siano lesi diritti e interessi legittimi dei privati. 
Cosa sia più conveniente per la P. A.  è fatto interno all’amministrazione stessa  non sindacabile, e come tale non oggetto di un possibile intervento sostitutivo di un altro potere. 
Prevedere che, in assenza di un “conflitto” interno alla P. A., o tra quest’ultima  e uno o più privati cittadini, un giudice possa sostituirsi ad essa nell’assunzione della decisione in termini di “buon andamento” sarebbe, pertanto, eversivo del dettato costituzionale. 
La sentenza stessa che risolve un contenzioso tra il potere pubblico e l’interesse legittimo privato non produce alcun effetto sostitutivo rispetto al potere di assunzione del provvedimento originario, nel senso che, anche in caso di “silenzio-rifiuto”, essa non si sostituisce al provvedimento di negazione, bensì ne stabilisce la legittimità o meno, mai per ragioni di convenienza per altro, bensì solo di diritto.
Analogamente dicasi nel giudizio di ottemperanza, dove l’intervento del giudice riguarda il limitato aspetto dell’applicazione effettiva da parte della P. A. del provvedimento giudiziario già esecutivo.

Il compito istituzionale dell’Agenzia delle Entrate (AdE) - La riforma tributaria
L’AdE, è noto, ha il compito di svolgere le funzioni relative alla gestione, all’accertamento, al contenzioso e alla riscossione dei tributi erariali. In questa complessa attività centrale è l’attività di contrasto alle frodi e ai reati di natura fiscale.
Tra i reati tributari che l’AdE è chiamata a contrastare vi sono, inter alia: (i) l’omesso versamento di ritenute e Iva oltre una determinata soglia; (ii) la sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte; (iii) la detrazione iva e costi da fatture per operazioni inesistenti e (iv) il contrabbando di beni soggetti a imposta di fabbricazione e dazi.
In questo compito centrale, sia per il bilancio dello stato italiano, sia per il rispetto del dettato dell’art. 53 Cost.  - ecco che rientra in gioco la Costituzione - la valutazione di convenienza sul singolo caso non può che recedere rispetto al fine generale di evitare/contenere la diffusione dei fenomeni di evasione.
Negare una transazione al 5% in un settore dell’economia, come quello del calcio professionistico, dove il mancato versamento dei tributi Iva e ritenute Irpef è quasi norma, costituisce - al contrario di quanto ritenuto nell’intervento cui rispondo - espressione massima del “buon andamento” della P. A., in quanto provvedimento teso a reprimere la diffusione del fenomeno, cioè a evitare la necessità di nuovi sacrifici da parte della collettività.
Comprendo come in un’epoca storica di politiche assistenzialistiche - 110%, in primis, ma anche i finanziamenti Covid garantiti da MC  - risulti difficile sottrarsi alla persuasività del mainstream del “diritto al salvataggio” della singola impresa a spese dello Stato.
Con ciò non nego, anzi l’ho affermato con forza, che l’AdE debba partecipare senza preconcetti ai diversi moduli/tavoli di soluzione della crisi delle imprese, ciò non di meno ribadisco, con la stessa forza, che ogni decisione non possa che competere all’Amministrazione stessa. D’altro canto, nessuno ha mai ritenuto che un giudice potesse obbligare l’Erario a concludere un “accertamento con adesione” o una “conciliazione giudiziale”
Sotto questo profilo, come finalmente compreso dal legislatore della riforma del diritto tributario, l’istituto della “Transazione fiscale”  ritornerà ad essere - come ai tempi del famoso “Decreto salva-Lazio” (D. L. 24 dicembre 2002, n. 282) - un istituto del diritto tributario e non del diritto concorsuale, con la fissazione di soglie massime di rinuncia per l’adesione e la creazione di un organismo centrale per garantire uniformità di condotte e contrasto agli abusi. Con buona pace del potere sostitutivo del giudice.

Il cd. “Diritto alla ristrutturazione” - I “fondamentali” delle imprese che non versano Iva e ritenute Irpef
Nel provincialismo che spesso contraddistingue il dibattito culturale interno al nostro Paese (paesello, Italietta, come lo definiva il genio di Carmelo Bene) si finisce inevitabilmente per dimenticare che la nostra economia opera in un contesto globalizzato che pretende imprese sane ed efficienti, pena la soccombenza. 
Ci si dimentica, anche, che in questa prospettiva le regole che dobbiamo applicare sono quelle comunitarie, secondo le quali - primo considerando della Direttiva Insolvency - l’accesso ai quadri di ristrutturazione è riservata solo alle imprese sane in difficoltà finanziarie, mentre le altre debbono essere avviate alla liquidazione, con diritto per l’imprenditore alla seconda chance.
Se così è, occorre indagare quali fondamentali economici esprimano le imprese che “istituzionalmente” non versano Iva e ritenute Irpef. Annotteremmo, a indagine conclusa, che, salvo rarissime eccezioni, non riscontrabili certo nel mondo delle società calcistiche, che l’ebitda di tali imprese è strutturalmente e significativamente negativo, il che le colloca tra le imprese “non sane” e “in difficoltà finanziarie”, da avviare, quindi, alla liquidazione secondo il diritto UE.
Se l’AdE, dunque, negasse la propria adesione ad AdR - come nel caso della Reggina Calcio - che provengono da simili imprese,  con proposte non significative in termini di recovery, lo farebbe legittimamente, non solo come espressione del suo autonomo potere di contrasto all’evasione fiscale, ma anche in pieno rispetto/sostegno e applicazione pratica del principio unionale  che vuole solo le “imprese sane in difficoltà finanziarie” ammesse ai quadri di ristrutturazione.
Per altro, ciò è anche intuitivo: se l’impresa è sana, ma solo in difficoltà finanziaria è indice che il sacrificio collettivo che contribuirà al suo risanamento non dovrà essere reiterato anche in futuro; considerazione che da sola ne giustifica l’utilità pubblica.
Mi si permetta di dubitare, in proposito - pronto a confrontarmi nel merito dei numeri - che, non solo la Reggina Calcio, per fortuna della regione Calabria, non era una delle “maggiori imprese locali”, ma che anche fosse  un’impresa “sana in difficoltà finanziarie”, degna del contributo adesivo del creditore Stato.
Con ciò il tavolo di discussione è anche sgombrato da facili, quanto non provati, raffronti del sacrificio dell’interesse pubblico con presunti e indimostrati  risparmi delle finanze collettive su altri fronti.

L’esperienza del Chpt 11 e il  “falso” concetto di cram down
Si è richiamata l’esperienza common law per giustificare il potere sostitutivo del giudice che può tramutare il diniego dell’AdE in adesione.
Nulla di più infondato.  Chi ha maturato un minimo di esperienza oltreoceano, sa che è difficile ottenere nell’ambito di un Chpt 11 una riduzione del debito nei confronti dell’IRS, non foss’altro perché i reati fiscali negli USA sono perseguiti severamente con il carcere vero e senza sconti di pena o regimi alternativi, motivo per cui è l’interesse stesso dell’impresa a che l’IRS sia soddisfatta.
L’IRS non è controparte “malleabile” e di certo il giudice americano non si sostituisce ad essa nell’ espressione del voto. Il giudice omologa il Chpt 11, se ne ricorrono le condizioni generali, anche se l’IRS si oppone per ragioni di convenienza, ma non lo può tramutare in voto positivo per creare le condizioni giuridiche dell’omologazione. 
Si tratta di un equivoco lessicale: il potere di cram down  nel Chpt 11 significa il potere di omologare in presenza di opposizioni per ragioni di convenienza e non di diritto, non di modificare l’espressione di voto del singolo creditore, tramutandolo da dissenziente in assenziente.

Da dove eravamo partiti e dove si atterrerà
Nel mio post avevo affermato la praticabilità della “Transazione fiscale” anche nell’ambito della Composizione Negoziata, giustificandola, proprio, in ciò incoraggiato dalla positiva esperienza del collega Andrea Fontana, in base all’art. 97 Cost., ossia come espressione del potere/dovere dell’Ade di decidere, nell’ambito della complessa attività che le è per legge demandata, secondo criteri di efficienza ed efficacia .
La riforma del diritto tributario che dovrebbe entrare in vigore da domani (??) codificherà il principio in termini operativi, sicché non vi dovrebbe essere più spazio per silenzi irresponsabili da parte della P. A.  e condotte opportunistiche da parte degli operatori.
Non tutto sarà risolto, ma un grande passo avanti sarà fatto, almeno verso la chiarezza di quale sia l’ambito giuridico di riferimento dell’istituto: il diritto tributario. 
Problematico sarà, piuttosto, il coordinamento tra il la disposizione tributaria e quelle del CCII, su cui, per quanto a mia conoscenza, la novella non interviene. 
Fissata, infatti, la soglia minima entro la quale l’AdE potrà aderire a un piano di ristrutturazione, e fissato l’obbligo di assumere una posizione a riguardo, il diniego motivato sopra la soglia minima appare difficilmente conciliabile con la possibilità di confisca del voto da parte del giudice. Se ci sarà un diniego a una proposta al 30% sarà gioco forza, d’ora in poi, eziologicamente dipendente da ragioni superiori la mera convenienza economica,  la cui esistenza troverà obiettiva conferma nel parere dell’organismo centrale deputato all’emissione del provvedimento, ritornando in tal modo nel pieno alveo dello Stato di diritto.


Francesco Tani, Commecialista in Montaione - Firenze

31 Dicembre 2023 15:23

Secondo me non è vero (secondo infatti la autorevolissima e chiarissimaDottrina e cioè F. Crovato e R. Lupi, Indisponibilità del credito tributario, contabilità pubblica e giustizia tributaria, Dialoghi di diritto tributario, 2007, pagg. 853 e segg.) che la pretesa tributaria sia (del tutto) indisponibile per l’Amministrazione finanziaria (l’AG.ENTR.-RISCOSSIONE), perché lo è/potrebbe esserlo solo nella determinazione (in astratto) delle aliquote del tributo e nella determinazione (in astratto) della base imponibile, (anche) in ragione di principi di cui agli artt. 23 o 53 Costituzione, non certo sulla base di una norma centenaria sulla contabilità pubblica, che, originata dall’intento di evitare l’autonomia tributaria degli enti locali, riguarda solo la determinazione del tributo (eventualmente) convenzionale da parte della P.A. e cioè la disposizione per cui “nei contratti non si può convenire esenzione da qualsiasi specie di imposte o tasse vigenti all'epoca della loro stipulazione” (art. 49 R.D. n. 827/’24, utilizzato dalla dottrina meno attenta quale fondamento dell’indisponibilità della pretesa tributaria), ad evitare contratti tra P.A. e contribuente di scambio economicosulla determinazione (non già sulla riscossione) deltributo, norma (quella del 1924) invece richiamata da altri, su base più pratica, quale fondamento dell’esclusività della transazione fiscale rituale concorsuale, peraltro a prescindere dall’art. 23 Costituzione (cfr. G. Andreani e A. Tubelli, Transazione fiscale nel codice della crisi, 2022, pag. 6, oppure anche gli stessi autoriwww.transazione-fiscale.it), mentre altra praticapubblicistica e la stessa Amministrazione finanziaria richiamano spesso in toto (proprio) il solo art. 23 Costituzione (principio di legalità) a fondare il presunto principio di indisponibilità (anche in fase di riscossione) della pretesa tributaria (che sarebbe per ciò solo possibile ove regolata da legge ordinaria), quando, invece, la stessa Corte di Cassazione (Cass. n. 22456/2020) esclude un qualche fondamento costituzionale dell’indisponibilità del credito tributario nella fase di riscossione;
Le argomentazioni esposte nella discussione sono tutte di profondo interesse e munite di varie argomentazioni del tutto condivisibili, ma purtroppo la realtà delle cose, verificata sul campo sta nel senso che vado ad illustrare tratto da recenti confronti con l'Agenzia delle Entrate, come segue:
Recentemente, non più tardi di 20 giorni or sono, si è tenuta alla DRE una riunione dei Direttori dei vari uffici periferici ai quali è stato "impartito" l'ordine categorico di declinare ogni tipologia di richiesta finalizzata a ridurre il carico tributario nell'ambito del procedimento di CNC, 
Per quanto sopra credo che se il legislatore non provvede ad estendere il perimetro di utilizzo della transazione fiscale anche alla CNC, alla stessa stregua del CP o dell'ADR, di accordi con l'AE all'interno della CNC non ne vedremo.
Bun lavoro
La Croce Giovanni, Dottore commercialista

31 Dicembre 2023 16:00

Le argomentazioni esposte nella discussione sono tutte di profondo interesse e munite di varie argomentazioni del tutto condivisibili, ma purtroppo la realtà delle cose, verificata sul campo sta nel senso che vado ad illustrare tratto da recenti confronti con l'Agenzia delle Entrate, come segue:
Recentemente, non più tardi di 20 giorni or sono, si è tenuta alla DRE una riunione dei Direttori dei vari uffici periferici ai quali è stato "impartito" l'ordine categorico di declinare ogni tipologia di richiesta finalizzata a ridurre il carico tributario nell'ambito del procedimento di CNC, 
Per quanto sopra credo che se il legislatore non provvede ad estendere il perimetro di utilizzo della transazione fiscale anche alla CNC, alla stessa stregua del CP o dell'ADR, di accordi con l'AE all'interno della CNC non ne vedremo.
Bun lavoro
Si dimentica che la CN può concludersi con la sottoscrizione di un AdR a maggioranze ridotte.
Andrea Fontana, dottore commercialista a Padova, Vicenza e Treviso

1 Gennaio 2024 23:52

Le argomentazioni esposte nella discussione sono tutte di profondo interesse e munite di varie argomentazioni del tutto condivisibili, ma purtroppo la realtà delle cose, verificata sul campo sta nel senso che vado ad illustrare tratto da recenti confronti con l'Agenzia delle Entrate, come segue:
Recentemente, non più tardi di 20 giorni or sono, si è tenuta alla DRE una riunione dei Direttori dei vari uffici periferici ai quali è stato "impartito" l'ordine categorico di declinare ogni tipologia di richiesta finalizzata a ridurre il carico tributario nell'ambito del procedimento di CNC, 
Per quanto sopra credo che se il legislatore non provvede ad estendere il perimetro di utilizzo della transazione fiscale anche alla CNC, alla stessa stregua del CP o dell'ADR, di accordi con l'AE all'interno della CNC non ne vedremo.
Bun lavoro
La remissione tributaria nell’accordo unanime tra i creditori nella c.n.c.

Riassumendo la ns. tesi, visto che l’Amministrazione finanziaria ha avuto bisogno di riunioni interne (perché?), invece che emanare una circolare …, assumiamo che:

1) l’art. 23, comma 1, lett. c), CCII, nel prevedere l’accordo semplice/non concorsuale, anche remissorio, assistito dall’esperto, tra tutti i creditori e l’imprenditore, è pertanto perfettamente legittimo e conforme ai (realizza i) principi di cui agli artt. 97 e 98 Cost., per cui anche l’Amministrazione finanziaria può apprezzare, valutare e accettare (se ritenute convenienti) proposte di remissione e/o dilazione dei tributi (e relativi accessori) dovuti, come tutti gli altri creditori, al di fuori delle procedure concorsuali, perché il postulato “totem” o “dogma” della indisponibilità (o della disponibilità limitata all’a.r.d. e al c.p.) della pretesa tributaria non regge ed è contrario alle norme ordinarie dello stesso c.c.i.i. (anche se fosse applicabile l’art. 49 R.D. n. 827 del lontano 1924 e che regolava ben altre fattispecie …);
2) cio’ infatti è chiaramente espresso dallo stesso Decr.Dir. 21/3/2023 applicativo delle norme sulla c.n.c. e come illustrato da R. Barvas, S. Bonfatti, R. Bonzi, C. Codecà, R. Guidotti, e F. Pipicelli, Il debito fiscale ed erariale …, ne Il protocollo di conduzione della composizione negoziata, in AA.VV., Il ruolo dell’esperto nella composizione negoziata per la soluzione della crisi d’impresa, 2023, pagg. 236 e segg.), per cui è possibile, per ottenere una remissione (e/o una forte dilazione) dall’Erario, la <<stipula di un accordo prettamente privatistico>> (invece che altri soluzioni e invece che la transazione fiscale rituale concorsuale, ove è prevista l’omologazione forzosa eventuale), pur ovviamente nella discrezionalità piena della P.A. e rispettando in generale la parità di trattamento tra creditori dello stesso grado di prelazione sul patrimonio del debitore in crisi, come chiaramente disposto dal punto 9.6, sez. III, del Decr.Dir. 21/3/2023 applicativo del CCII, cioè un accordo speciale non concorsuale che, nell’unanimità dei consensi assicurata dall’esperto, trova ragione ragione della speciale efficacia concorsuale di quanto pattuito (mica un semplice contratto bilaterale e in autonomia piena delle parti);
3) peraltro, un’interpretazione contraria/diversa dell’art. 23 CCII (ad escludere cioè una remissione controllata, amministrata e conveniente per l’Erario della pretesa tributaria nella c.n.c., come vorrebbe escluderla l’AG.ENTR.-RISCOSSIONE) sarebbe errata e contraria quanto meno ai principi di cui agli artt. 3 (forse) e comunque 53, 97 e 98 Cost.;
4) pertanto, non c’è proprio alcuna ragione o fondamento normativo (tanto meno costituzionale …) per cui anche nella fase esecutiva del tributo (come nella lite per accertare la base imponibile, con l’accertamento con adesione, o nella lite giudiziaria, con la conciliazione giudiziale), non si possa e addirittura si debba, da parte del funzionario tributario, ricercare il miglior soddisfacimento possibile dell’Erario ì in applicazione degli artt. 97 e 98 della Costituzione, per realizzare veramente la capacità contributiva (art. 53 Cost.) in relazione alla capacità patrimoniale, reddituale, ecc. del contribuente in difficolta, in crisi o insolvente (che cioè non è in grado di pagare tutto il tributo e le relative sanzioni ed interessi moratori), come di deduce dalle indicazioni interpretative contenute in R. Lupi, L’imposizione tributaria …, 2023, pag. 189;
5) del resto, non è vero (secondo dottrina tributaria autorevolissima e cioè F. Crovato e R. Lupi, Indisponibilità del credito tributario, contabilità pubblica e giustizia tributaria, Dialoghi di diritto tributario, 2007, pagg. 853 e segg.) che la pretesa tributaria sia (del tutto) indisponibile per l’Amministrazione finanziaria, perché lo è/potrebbe esserlo solo nella determinazione (in astratto) delle aliquote del tributo e nella determinazione (in astratto) della base imponibile, (anche) in ragione di principi di cui agli artt. 23 o 53 Costituzione, non certo sulla base di una norma centenaria sulla contabilità pubblica, che, originata dall’intento di evitare l’autonomia tributaria degli enti locali, riguarda solo la determinazione del tributo (eventualmente) convenzionale da parte della P.A. e cioè la disposizione per cui “nei contratti non si può convenire esenzione da qualsiasi specie di imposte o tasse vigenti all'epoca della loro stipulazione” (art. 49 R.D. n. 827/’24, utilizzato dalla dottrina e pratica meno attenta quale fondamento dell’indisponibilità della pretesa tributaria), ad evitare contratti tra P.A. e contribuente di scambio economico sulla determinazione (non già sulla riscossione) del tributo, norma (quella del 1924);
6) infatti, la norma centenaria (del 1924) viene richiamata da altra dottrina quale fondamento dell’esclusività della transazione fiscale rituale concorsuale, ma - attenzione - a prescindere, ovviamente,  dall’art. 23 Costituzione (cfr. G. Andreani e A. Tubelli, Transazione fiscale nel codice della crisi, 2022, pag. 6, oppure anche gli stessi autori www.transazione-fiscale.it), anche se altra pratica pubblicistica e la stessa Amministrazione finanziaria richiamano spesso in toto (proprio) il solo art. 23 Costituzione (principio di legalità) a fondare il presunto principio di indisponibilità (anche in fase di riscossione) della pretesa tributaria (che sarebbe per ciò solo possibile ove regolata da legge ordinaria), quando, invece, la stessa Corte di Cassazione (Cass. n. 22456/2020) esclude un qualche fondamento costituzionale dell’indisponibilità del credito tributario nella fase di riscossione;
7) addirittura, la migliore dottrina tributaria - lo stesso R. Lupi, in L’imposizione tributaria …, 2023, pag. 281 - critica che tale disponibilità della pretesa erariale sia - come da alcuni anni è - limitata e/o regolamentata (anche proprio nella transazione fiscale rituale concorsuale) e addirittura forzata, oltre la discrezionalità appunto dell’Amministrazione finanziaria, in modo peraltro abbastanza/sempre più rigido, appunto (solo) nelle procedure concorsuali, cioè con la transazione fiscale (con exit strategy in cram down) nell’accordo di ristrutturazione dei debiti e nel concordato preventivo, ex artt. 63 e 88 CCCII, ma - a guardarci bene - nelle procedure concorsuali le ragioni (speciali) di una limitazione della disponibilità esattiva tributaria, in effetti, ci sono e sono quelle del mantenimento di un equilibrio e proporzione tra gli interessi di tutti i creditori in concorso, appunto, ad evitare che l’assenso o dissenso o il voto favorevole o sfavorevole dell’Amministrazione finanziaria condizioni le maggioranze di approvazione e/o i presupposti di omologazione della domanda del debitore posta al tribunale, tanto che il tribunale, se invocato, può intervenire forzosamente, surrogandosi al creditore Erario);
8) (e allora) e’ evidente che tali ragioni (di limitazione, vincolo e addirittura intervento giudiziario forzoso specifico sul trattamento dei crediti tributari), proprie della transazione fiscale rituale nelle procedure di a.r.d. e c.p. (art. 63 e 88 CCII), non ci sono e non possono sussistere nella (ben diversa e coatta) procedura di concordato semplificato, ove i creditori non esprimono il loro voto, né ove trattasi di remissione tributaria in esito favorevole non concorsuale della composizione negoziata, ex art. 23, comma 1, lett. c), CCII, stante la base unanime dello stesso accordo, peraltro amministrato sotto il controllo dell’esperto, di nomina pubblica camerale e necessariamente indipendente.
Carlo Pirozzi, Dottore Commercialista in Napoli, Esperto in Composizione Negoziata

6 Gennaio 2024 12:11

Trovo particolarmente pertinente l'accostamento della valutazione della convenienza della proposta di transazione fiscale con analoga valutazione che gli uffici devono operare in tema di accertamento con adesione con riguardo ai rischi connessi al contenzioso, la cui alea incide sulle concrete possibilità di realizzo della pretesa tributaria.
Oltretutto in quella sede si assiste alla contrapposizione delle argomentazioni del contribuente con quelle dell'Ufficio senza alcuna mediazione ulteriore che pure può intercorrere nella conciliazione giudiziale.

La figura dell'esperto nella composizione negoziata ha il ruolo di prospettare ai creditori le concrete possibilità di realizzo del proprio credito nell'ipotesi di insuccesso del procedimento e di successiva liquidazione giudiziale. 
Ebbene ritengo che proprio la presenza di questo terzo indipendente, possa rappresentare un filtro di garanzia anche a tutela dei funzionari che devono assumersi la responsabilità di aderire alla proposta di transazione. Le prospettazioni dell'esperto e la trasparenza del piano di risanamento unitamente alla partecipazione alle trattative può disvelare il migliore quadro informativo per ADE / Inps per assumere decisioni improntate a criteri di efficacia ed efficienza dell'azione amministrativa.

Diversamente ragionando occorrerebbe chiedersi se, un ufficio che dovesse rifiutare una proposta di transazione fiscale con un trattamento congruo (ed in ogni caso non irrilevante), spesso accompagnata da finanza esterna, non possa  subire un' azione di danno erariale laddove, durante la successiva liquidazione giudiziale l'Erario non dovesse riscuotere nulla, a causa delle lungaggini della procedura, delle prededuzioni e dei crediti con superiore privilegio.

Nella qualità di esperto occorrerà quindi necessariamente "coartare" l'amministrazione alla partecipazione alle trattative ed alla piena acquisizione degli elementi conoscitivi per l'espressione di un giudizio quando il piano preveda delle ipotesi di stralcio del credito erariale / previdenziale.