Nel caso in cui un’impresa sia sottoposta a fallimento o ad altre procedure concorsuali, capita normalmente che il datore di lavoro non abbia adempiuto correttamente alle proprie obbligazioni. Tra gli inadempimenti, si annoverano sovente quelli relativi alla gestione del personale dipendente: in particolare, il datore di lavoro potrebbe non procedere al regolare versamento dei contributi previdenziali ed al pagamento delle retribuzioni dei lavoratori subordinati. Entrambe queste fattispecie hanno importanti riflessi sul trattamento fiscale e contributivo delle retribuzioni dei lavoratori, nonché sugli adempimenti da parte del datore di lavoro in tema di amministrazione del personale, e sulla corretta modalità di insinuazione al passivo dei crediti retributivi.

Occorre fare una doverosa premessa in merito all’obbligo di versamento della contribuzione previdenziale. L’onere contributivo, come noto, grava infatti tanto sul datore di lavoro tanto sui dipendenti, per quanto riguarda le quote di contribuzione a loro carico. Tuttavia, l’unico soggetto responsabile del pagamento dei contributi è il datore di lavoro. Dispone infatti sul punto l’art. 2115 c. 2 c.c. che “L’imprenditore è responsabile del versamento del contributo, anche per la parte che è a carico del prestatore di lavoro, salvo il diritto di rivalsa secondo le leggi speciali”; inoltre, l’art. 19 c. 1 della L. 218/1952 ribadisce il principio, statuendo che “Il  datore  di  lavoro e' responsabile del pagamento dei contributi anche  per  la  parte  a  carico  del  lavoratore  qualunque patto incontrario e' nullo”. Pertanto, l’unico soggetto che, per così dire, si relaziona con gli enti di previdenza è il datore di lavoro, il quale è obbligato a denunciare la contribuzione globale dovuta (comprendente la quota a carico dei lavoratori) ed a pagare il relativo importo.

E’ inoltre appena il caso di ricordare che il pagamento della contribuzione, nel rapporto di lavoro subordinato, si basa su un principio di competenza. Sul punto, l’art. 6 del D. Lgs. 314/1997 ha introdotto nel nostro ordinamento il principio di armonizzazione delle basi imponibili fiscale e contributiva. Stabilisce infatti che “Per il calcolo dei contributi di previdenza e assistenza sociale si  applicano  le  disposizioni  contenute nell'articolo 48 [ora 51, n.d.a.] del testo unico delle imposte sui redditi (…)”; a tale criterio di armonizzazione fanno salvo le eccezioni previste espressamente dalla legge. Il versamento della contribuzione previdenziale è quindi retto da un principio di competenza, al contrario di quanto avviene per la determinazione del reddito di lavoro dipendente, basata su un criterio di cassa; stabilisce infatti la citata norma che “Costituiscono  redditi di lavoro dipendente ai fini  contributivi  quelli di cui all'articolo 46, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della  Repubblica  22  dicembre 1986, n. 917, maturati nel periodo di riferimento”[1]. Da tale principio derivano due conseguenze fondamentali: 1) ciò che costituisce base imponibile ai fini fiscali costituisce base imponibile ai fini contributivi; 2) l’imponibile contributivo è considerato al lordo di ogni contributo e trattenuta previdenziale. Come noto, la contribuzione deve essere versata entro il sedicesimo giorno del mese successivo a quello di riferimento.

Riassumendo, la contribuzione previdenziale è posta a carico sia del datore di lavoro sia del lavoratore; tuttavia, il solo obbligato al pagamento della stessa è il datore di lavoro, anche per la quota a carico del dipendente; il criterio utilizzato dal legislatore per il versamento della contribuzione è un criterio di competenza, salve eccezioni (opposto a quello di cassa che caratterizza la formazione del reddito di lavoro dipendente).

Ciò posto, è necessario constatare come il legislatore abbia predisposto una normativa di garanzia nei confronti dei lavoratori dipendenti, avente ad oggetto il versamento delle trattenute contributive da parte del datore di lavoro.

Sul punto, rilevano in particolare due disposizioni normative, poste dagli artt. 19 e 23 della L. 218/1952. In particolare, l’art. 19 c. 2 stabilisce che “Il  contributo  a carico del lavoratore e' trattenuto dal datore di lavoro  sulla  retribuzione  corrisposta  al  lavoratore  stesso alla scadenza del periodo di paga cui il contributo si riferisce”. L’art. 23, d’altro canto, statuisce che “Il  datore  di  lavoro che non provvede al pagamento dei contributi entro  il  termine  stabilito  o vi provvede in misura inferiore alla dovuta  e'  tenuto  al  pagamento  dei  contributi  e  delle parti di contributo non versato tanto per la quota a proprio carico quanto per quella  a  carico  dei lavoratori”.

Dalla lettura delle succitate norme vengono in rilievo due precisi limiti posti dal legislatore alla facoltà del datore di lavoro di effettuare la trattenuta della contribuzione a carico del lavoratore. Si tratta di due circostanze differenti, rispettivamente il ritardato pagamento della retribuzione ed il versamento dei contributi previdenziali oltre i termini di legge. Entrambe queste circostanze ben possono presentarsi in caso di crisi di impresa.

Con riguardo alla prima fattispecie, il dettato normativo dell’art. 19 c. 2 stabilisce che il datore di lavoro non può più provvedere a trattenere al lavoratore la quota di contribuzione a suo carico nel caso in cui la retribuzione non sia pagata alla regolare scadenza del periodo paga. Infatti, la citata disposizione consente al datore di lavoro di operare la ritenuta qualora la retribuzione sia corrisposta al lavoratore stesso alla scadenza del periodo di paga cui il contributo si riferisce. Se la retribuzione viene erogata superato tale termine, non è più consentito al datore di lavoro provvedere all’effettuazione della trattenuta contributiva. Diventa fondamentale, stante il tenore della norma, l’individuazione del termine esatto in cui la retribuzione debba essere corrisposta ai dipendenti; sul punto, occorrerà procedere ad un’analisi della contrattazione applicata, al fine di verificare l’esistenza di un determinato termine posto dalla contrattazione stessa.

Proseguendo nell’analisi della fattispecie in questione, possono presentarsi due casi ben distinti. Da un lato, il datore di lavoro potrebbe, entro il suddetto termine, in toto non provvedere al pagamento della retribuzione; dall’altro, potrebbe provvedervi solo parzialmente.

Nel primo caso, il libro unico del lavoro andrà redatto esponendo tutte le voci fisse e variabili della retribuzione relativa al periodo paga, nonché ogni altro emolumento spettante al lavoratore. Dovrà essere inoltre evidenziato l’imponibile previdenziale, che fungerà da base di calcolo della contribuzione dovuta (si ricorda che la contribuzione salve eccezioni segue un criterio di competenza e pertanto dovrà essere sempre correttamente denunciata e versata entro le scadenze di legge). Non si procederà da parte del datore di lavoro ad ulteriore sviluppo del calcolo relativo alle ritenute fiscali[2]; il netto in busta non dovrà essere valorizzato[3]. Si ricorda inoltre che la contribuzione, anche per la quota relativa ai dipendenti, è posta interamente a carico del datore di lavoro; pertanto, anche in assenza di pagamento della retribuzione lo stesso dovrà provvedere ai relativi adempimenti, dichiarando mediante denuncia UNIEMENS l’imponibile contributivo e la contribuzione dovuta in relazione ad un determinato periodo di riferimento.

Qualora, invece, il datore di lavoro provveda al pagamento parziale della retribuzione, si dovrà procedere in prima battuta, come esposto nel precedente paragrafo. Tuttavia, dopo aver messo in evidenza l’imponibile contributivo (con riguardo alla totalità degli emolumenti dovuti, a prescindere dalla corresponsione), sarà necessario provvedere all’effettuazione della trattenuta contributiva con esclusivo riguardo alla retribuzione corrisposta[4]; inoltre, il datore di lavoro dovrà procedere ad assolvere gli obblighi del sostituto di imposta, calcolando le ritenute fiscali e le relative detrazioni di imposta limitatamente alla retribuzione erogata. Qualora si proceda alla corresponsione di un acconto netto della retribuzione, tale importo dovrà essere adeguatamente lordizzato, in forza del calcolo delle imposte e delle relative detrazioni, e del successivo calcolo della quota di contribuzione a carico del lavoratore; tale quota, trattenuta dal datore di lavoro, sarà limitata alla sola retribuzione effettivamente tempestivamente erogata[5]. Si ricorda che sarà sempre onere del datore di lavoro provvedere alla corretta dichiarazione (mediante denuncia UNIEMENS) agli enti previdenziali dell’imponibile contributivo complessivo, maturato in relazione al periodo di riferimento, a prescindere dalla retribuzione effettivamente corrisposta. 

Quid iuris con riguardo alla quota di retribuzione che sarebbe stata oggetto della trattenuta contributiva? In entrambi i casi riportati, come ampiamente visto, il datore di lavoro non potrà più procedere legittimamente all’effettuazione di detta trattenuta; in conseguenza di ciò, tale quota spetta interamente al dipendente, e la stessa dovrà considerarsi imponibile fiscalmente (secondo le ordinarie norme tributarie) per l’intero importo. Pertanto, nel libro unico del lavoro tale quota di retribuzione dovrà essere sottoposta, al momento dell’erogazione, a tassazione, costituendo imponibile fiscale, unitamente agli altri eventuali emolumenti che siano stati corrisposti dal lavoratore.

Con riguardo alla seconda fattispecie, è espressamente stabilito che il datore di lavoro che non provvede al versamento dei contributi entro il termine stabilito, rimanga responsabile del pagamento della contribuzione tanto per la quota a proprio carico tanto per la quota a carico del lavoratore[6]. A differenza del precedente caso, il termine di pagamento dei contributi previdenziali è stabilito dalla legge ed è perentorio. La disposizione in commento deve essere letta in stretta connessione a quanto stabilito all’art. 19 c. 1; infatti, nel momento in cui l’ordinamento stabilisce la responsabilità del datore di lavoro per il pagamento dell’intera contribuzione (sanzionando con la nullità qualunque patto contrario), appare logico che sia offerta al lavoratore una tutela per così dire “rafforzata” in caso di inadempimento dell’obbligo di versamento della contribuzione da parte del datore di lavoro.

In questo contesto normativo appare opportuno esaminare come devono essere correttamente insinuate al passivo fallimentare la ritenute contributive non versate del datore di lavoro fallito, ed al riguardo appare evidente la erroneità della prassi di ammettere al passivo del fallimento i crediti retributivi dei lavoratori dipendenti al netto delle trattenute previdenziali ed al lordo delle ritenute fiscali.

La giurisprudenza della Suprema Corte si è pronunciata più volta sul punto.

In particolare, viene in rilievo la recente ordinanza n. 18333 del 03.09.2020, con la quale la Corte ha chiarito che: “l’accertamento e la liquidazione del credito spettante al lavoratore per differenze retributive devono essere effettuati al lordo, oltre che delle ritenute fiscali, di quella parte delle ritenute previdenziali gravanti sul lavoratore, ove il datore di lavoro non abbia tempestivamente adempiuto all’obbligo di versamento contributivo perchè in tal caso anche la quota gravante sul lavoratore resta a carico del datore”. Proseguono i supremi giudici sottolineando che “se (…) il datore di lavoro non corrisponde tempestivamente detta quota contributiva, la stessa rimane definitivamente a suo carico, con la conseguenza (…) che il lavoratore rimane liberato dall’obbligazione contributiva per la quota a suo carico e il suo credito retributivo si espande fino a comprendere detta quota; dal che discende che l’intero credito, in sede fallimentare, segue nell’ordine dei privilegi la natura che gli è propria”.

La Suprema Corte inoltre chiarisce che le previsioni della normativa in commento non portano ad una duplicazione dell’insinuazione allo stato passivo del credito relativo alle trattenute previdenziali, in quanto l’importo delle stesse costituisce retribuzione spettante al lavoratore. In tal senso, “il rischio paventato (…) di una duplice insinuazione nel passivo del fallimento della società datrice di lavoro, da parte del lavoratore e dell’INPS, per il medesimo credito relativo alla quota contributiva a carico del dipendente, è in radice escluso in quanto (…) viene meno l’obbligo contributivo pro quota del lavoratore e quindi il credito del predetto assume interamente natura retributiva”[7].

Dunque a nulla rileva che lo stesso importo sia o possa essere fatto oggetto di insinuazione al passivo anche da parte degli enti previdenziali, perché il credito del lavoratore e quello dell’ente hanno assunto, a seguito dell’inadempimento e della applicazione del complesso normativo in esame, natura diversa. Il credito dell’ente ha mantenuto la sua natura contributiva, quello del lavoratore ha assunto natura retributiva.

In caso di insinuazione al passivo del fallimento dei crediti retributivi dei lavoratori dipendenti, è necessario tenere conto, da un punto di vista tecnico contabile, oltre che strettamente giuridico, della normativa commentata.

In particolare, non appare corretta la prassi di insinuare al passivo del fallimento i crediti retributivi dei lavoratori dipendenti al netto delle trattenute previdenziali ed al lordo delle ritenute fiscali. 

Come dimostrato, la quota di contributi previdenziali a carico del lavoratore, in caso di mancato tempestivo pagamento della retribuzione o dei contributi da parte del datore di lavoro, non potrà più essere legittimamente trattenuta, e costituirà interamente retribuzione cui il dipendente avrà diritto. 

Ne deriva che l’insinuazione al passivo dei crediti retributivi sarà correttamente effettuata al lordo delle trattenute previdenziali, che non potevano essere più oggetto di rivalsa.