Molto si discute sulla natura di questa nuova procedura e cioè se la stessa possa o meno includersi nel novero delle procedure concorsuali [fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo (con cessione dei beni, in continuità), amministrazione straordinaria grandi imprese in crisi] e in particolare nel concordato preventivo.
Dalla risposta positiva o negativa a tale domanda derivano diverse e rilevanti conseguenze, in particolare anche in chiave fiscale.
Infatti, se tale nuovo istituto fosse ricompreso tra le procedure concorsuali, dal punto di vista fiscale sarebbero applicabili:
1) Per l’imprenditore in procedura:
- L’articolo 86 co 5 Tuir che in tema di plusvalenze e minusvalenze così dispone:
“La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e delle minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento”.
Plusvalenze non tassabili minusvalenze indeducibili.
Nell’ambito del nuovo istituto il tema è stato pochissimo attenzionato dalla dottrina.
La norma fa riferimento al concordato preventivo, quale procedura concorsuale considerato peraltro che l’introduzione temporale dell’art. 86, così come l’indicazione testuale, non lascia spazio a diversi riferimenti se non alla concorsualità della procedura.
In un primo momento la disposizione fu interpretata solo come soluzione al problema della rilevanza fiscale della cessio bonorum, dibattito in costanza della normativa fiscale previgente al DPR 917/86 (Tuir). L’intervento del legislatore venne valutato come una interpretazione chiarificatoria della irrilevanza fiscale della cessione dei beni ai creditori, con la conseguenza che la concreta vendita, dei beni stessi a opera del liquidatore giudiziale dava invece luogo all’evidenza di plusvalenze e minusvalenze rilevanti fiscalmente.
Dopo una iniziale interpretazione restrittiva la Corte di Cassazione con la sentenza n. 5112 del 4/6/1996 e l’Agenzia delle Entrate con la Ris. del 1/3/2004, hanno consentito di chiarire la portata della norma affermando che il precetto si riferisce sia alla cd cessio bonorum (cessione come mezzo per attribuire agli organi della procedura la legittimazione a disporre dei beni della procedura) e sia alle plusvalenze/minusvalenze realizzate in sede di vendita a terzi dei beni della procedura, comprese rimanenze e avviamento, con ciò assorbendo anche la cessione di azienda. In adesione si veda. [2]
Il tema è di rilievo anche nel nuovo concordato, posto che l’art. 19 del decreto prevede espressamente - tra le possibili prospettive di liquidazione la cessione di azienda o di uno o più rami o di specifici beni.
- L’articolo 88 co 4 ter Tuir in forza del quale non si considerano sopravvenienze attive la riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti previste in stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Si vedano note di approfondimento in calce. [3]
La norma assume grande rilievo nell’economia del nuovo istituto.
2) Per i creditori dell’imprenditore in procedura:
- L’articolo 101 co 5 Tuir, sulla base del quale le perdite su crediti diverse da quelle deducibili ai sensi dell’art. 106 co 3 Tuir, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o è assoggettato a procedure estere equivalenti previste in stati o territori con i quali esiste scambio di informazioni.
L’imprenditore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo. Si veda nota di approfondimento in calce. [4]
- L’articolo 26 co 2 DPR 633/1972 (legge IVA) in forza del quale se una operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 viene meno in tutto o in parte o se ne riduce l’ammontare imponibile per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali, il cedente del bene o il prestatore del servizio hanno diritto a portare in detrazione l’IVA corrispondente alla variazione registrandola a norma dell’art. 25.
Il dies a quo da cui il cedente o il prestatore del servizio possono emettere la nota di variazione è individuato dall’art. 26 co 10 bis legge IVA (a seguito modifiche introdotte dal DL 73/2021 convertito nella L 106/2021) nella data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo.
Per quanto attiene al termine entro cui la nota di variazione può essere emessa si veda la recentissima circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 20/E del 29/12/2021.
Nel dibattito teso a verificare se ricomprendere o meno tra le procedure concorsuali il nuovo concordato semplificato rilevano articolate interpretazioni; si ricordano per la natura concorsuale:
-relazione illustrativa allo schema di DL (118)
“allo stesso scopo viene introdotta una nuova tipologia di concordato preventivo denominato concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio”;
- Stefano Ambrosini in “Il concordato semplificato: primi appunti” da Il Caso 23/9/2021. Nella quaestio, invece, sulla natura concorsuale propria dell’istituto …;
- Bottai “La rivoluzione del concordato liquidatorio semplificato” in Il Caso 9/8/2021.
La soppressione del filtro di ammissibilità e della votazione non alterano la natura concorsuale e procedurale del nuovo istituto;
- Giacomo D’Attore in Diritto della Crisi (29/12/2021) “La liquidazione del patrimonio”: cap. 3 Le Vendite :”Anche se formalizzate con contratto e non con decreto di trasferimento, le vendite attuate dal liquidatore rientrano nella categoria delle vendite coattive in quanto effettuate in esenzione di una procedura concorsuale …”; di dubbia qualificazione:
- In Diritto della Crisi 11/11/2021 “Sul nuovo concordato semplificato: ovvero il potere ai giudici a cura di Giuseppe Fichera, magistrato presso la Corte di Cassazione”
“Il semplificato è un concordato preventivo almeno in thesi, esclusivamente liquidatorio; la formula della rubrica dell’art. 18 non lascia apparentemente margini di dubbio …”.
Dall’esame che precede si evidenzia prevalenza interpretativa per la natura concorsuale cui si associa anche chi scrive.