Tema di interesse, fino ad ora poco esplorato, è quello della rilevanza dell’IRAP sia sulle procedure concorsuali di cui al DPR 267/1942 (legge fallimentare a seguire anche L. fall.) e sia sugli istituti di gestione della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al D.Lgs. n. 14/2019 e succ. mod. (a seguire anche CCII). 

Come è noto, dal punto di vista generale, la fiscalità delle procedure di gestione della crisi e dell’insolvenza di cui al CCII non ha ancora trovato, salvo poche eccezioni, l’auspicato intervento, anticipato dalla legge delega n. 111/2023 che: 

- nell’art. art. 9 (ulteriori principi e criteri direttivi) precisa che, nell’esercizio della delega, il governo deve osservare specifici principi e criteri direttivi. 

· In particolare: in tema di imposte dirette, nell’ambito del CCII si dovrà prevedere un regime di tassazione del reddito per tutte le imposte, comprese quelle minori e le grandi imprese distinguendo tra: 

- istituti liquidatori che determinano l’estinzione dell’impresa debitrice per i quali il reddito d’impresa si determina sulla base delle regole oggi previste dall’art. 183 TUIR (differenza tra residuo attivo esistente alla chiusura del periodo procedurale e il valore fiscalmente riconosciuto del patrimonio netto esistente all’inizio della procedura); 

- istituti di risanamento che non determinano l’estinzione dell’impresa, per i quali si applica la ordinaria disciplina del reddito di impresa anche con riferimento agli adempimenti dichiarativi: 

· sempre ai fini delle imposte dirette si dovrà estendere a tutti gli istituti disciplinati dal CCII l’applicazione dell’art. 88, comma 4, TUIR, dell’art. 101, comma 5, TUIR e dell’art. 26, commi 3 bis, 5, 5 bis e 10 bis DPR n. 633/1972 (legge IVA); 

· ai fini IVA si dovranno estendere gli attuali adempimenti previsti per il fallimento a tutti gli istituti liquidatori nonché al concordato preventivo e alla amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, anche non liquidatorie. 

- nell’art. 14 (principi e criteri direttivi per la revisione del sistema fiscale dei comuni, delle città metropolitane e delle province). 

La norma è richiamata per il fatto che il comma 1 recita: “Revisione del sistema sanzionatorio con riguardo al miglioramento della proporzionalità delle sanzioni tributarie”, alla lett. g prevede di “attribuire agli enti locali la facoltà di prevedere direttamente, in virtù dell’autonomia finanziaria di entrata e di spesa ………………… tipologie di definizione agevolata, anche sotto forma di adesione a quelle introdotte per le entrate erariali, in materia di entrate di spettanza degli enti locali, attraverso l’esercizio della potestà regolamentare di cui all’art. 52 D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446” (IRAP). 

L’articolo richiamato dà poteri a detti enti “di disciplinare con regolamento le proprie entrate anche tributarie salvo per quanto attiene alla individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e dell’aliquota massima dei singoli tributi …”. 

La norma richiamata dalla legge delega non interviene sulla determinazione della base imponibile IRAP che resta immutata nella attuale formulazione. 

*** 

I termini per l’attuazione della legge delega per la riforma fiscale (L. n. 111/2023) sono stati prorogati dalla legge n. 120 del 08 agosto 2025, estendendo la scadenza da 24 a 36 mesi; quindi, al 29 agosto 2026 per l’adozione dei decreti legislativi principali e al 31 dicembre 2026 per l’emanazione dei testi unici. 

Nell’ambito del tema, con riferimento alle imposte dirette e IVA nel codice della crisi e dell’insolvenza - fatta eccezione per alcuni richiami agli artt. 88, comma 4, ter, 101, comma 5, TUIR e art. 26 IVA - non si rinvengono altri interventi di interesse specifico. 

Di seguito, in sintesi, le novità fiscali di maggior interesse in particolare introdotte dal D.Lgs. n. 136/2024. 

Si ricordano: 

- Art. 23 comma 2 bis (composizione negoziata/conclusione delle trattative) 

Il correttivo al CCII è intervenuto, al fine di migliorare l’efficacia dell’istituto della composizione negoziata, inserendo il comma 2 bis dell’art. 23. 

Con tale disposizione è stata introdotta la possibilità, anche nell’ambito dell’istituto in esame, di formulare alle Agenzie Fiscali e all’Agenzia delle Entrate-Riscossione una proposta di accordo transattivo (transazione fiscale) che prevede il pagamento parziale o dilazionato non solo degli interessi e sanzioni ma anche delle imposte. Sono esclusi i tributi costituenti risorse dell’Unione Europea (tra cui non rileva l’IVA, si veda relazione illustrativa al correttivo ter) e i crediti degli enti previdenziali e assicurativi.

Allo stato attuale gli altri istituti previsti dal CCII che consentono tale iniziativa, o comunque consentono di superare l’eventuale parere negativo dell’amministrazione finanziaria, sono: 

- Gli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui agli artt. 63, 57, 60 e 61 CCII: l’imprenditore che si avvalga di tale istituto per gestire la crisi della sua impresa, potrà proporre il pagamento parziale o dilazionato dei tributi e relativi accessori amministrativi dalle agenzie fiscali nonché dei contributi amministrati degli enti di gestione di forme di previdenza, assistenza e assicurazione per l’invalidità, la vecchiaia e dei relativi accessori. È richiesta in tale ipotesi l’attestazione di un professionista indipendente che si esprima sulla convenienza della procedura scelta rispetto alla liquidazione giudiziale. 

Con il correttivo ter è stata introdotta la possibilità – per il tribunale – di omologare gli accordi di ristrutturazione anche in mancanza di adesione, che comprende anche il voto contrario, da parte dell’amministrazione finanziaria quando risulti determinante ai fini del raggiungimento delle percentuali previste. Tuttavia, con finalità anti abuso, il legislatore ha posto un limite a tale possibilità escludendovi le imprese con debiti della natura sopra specificata superiori all’80% dell’indebitamento complessivo. 

La disposizione non pregiudica la possibilità di accesso alla procedura ma è operativa solo in fase di omologa. 

I tributi locali di cui sono diretti titolari gli enti pubblici territoriali (es. comuni, province, regioni ecc.) senza che vi sia amministrazione di questi da parte delle agenzie fiscali non possono essere oggetto di transazione fiscale ex art. 63 CCII. 

Con recente sentenza del 14 agosto 2025 il tribunale di Forlì, nell’ambito di una procedura riferita agli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 57 CCII, ha consentito la riduzione di detti tributi nel caso in cui l’accordo sia conveniente per il creditore (comune, province ecc.). 

La motivazione si fonda su un principio generale in forza del quale il superamento della crisi da parte del debitore e il miglior soddisfacimento per il ceto creditorio consentirebbe di applicare, nell’ambito dell’istituto, con le finalità suddette, la riduzione anche di tale tipo di debito. 

Va peraltro ricordata la diversa interpretazione fornita sul tema dalla sezione regionale di controllo per la Lombardia della Corte dei Conti con delibera 256/2024/PAR del 24 dicembre 2024. 

- Il concordato preventivo di cui all’art. 88 CCII con richiamo all’art. 84 CCII: l’imprenditore che scelga tale istituto per gestire la crisi della sua impresa avrà la possibilità di proporre il pagamento parziale o dilazionato dei tributi e relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali nonché dei contributi amministrati dagli enti di gestione di forme di previdenza, assistenza e assicurazione per l’invalidità, la vecchiaia e dei relativi accessori. Anche nell’ambito di questo strumento, la norma prevede l’attestazione di un professionista indipendente che dovrà, nel suo elaborato, motivare la convenienza della proposta rispetto alla liquidazione giudiziale. 

Dal pari, per tale istituto, il correttivo ter ha risolto ogni dubbio interpretativo circa il coordinamento della ristrutturazione trasversale e la transazione fiscale. 

- Il concordato minore di cui all’art. 80, comma 3, CCII: in tale procedura il giudice può procedere con l’omologa anche in mancanza di adesione dell’amministrazione finanziaria quando l’adesione risulta determinante ai fini del raggiungimento della percentuale di cui all’art. 79, comma 1, CCII e quando dalla specifica relazione dell’OCC risulta che la proposta è conveniente rispetto alla alternativa della liquidazione controllata. 

-  Il piano di ristrutturazione soggetto ad omologa di cui all’art. 64 bis CCII: nell’ambito del piano di ristrutturazione soggetto a omologazione (Pro), che si caratterizza per procedura snella e basata su un progetto di risanamento non vincolato al rispetto dell’ordine delle cause legittime di prelazione, purché vi sia l’approvazione da parte di tutte le classi di creditori, è ora possibile (dopo l’intervento del correttivo ter) proporre il pagamento parziale o dilazionato dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie e dei relativi accessori. 

Necessita anche in tal caso la relazione di un professionista indipendente che attesti: 

· la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano; 

· per i crediti oggetto della proposta di transazione, la previsione di un trattamento non deteriore rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale. 

- Il concordato nella liquidazione giudiziale ex art. 245, comma 5, CCII 

Il correttivo ter è intervenuto sul comma 5 della norma, prevedendo la possibilità per il tribunale di omologare il concordato anche in caso di voto contrario da parte dell’amministrazione finanziaria quando il voto è determinante per il raggiungimento delle previste maggioranze; ciò sempre sulla base della relazione di professionista indipendente, dal quale risulti che la proposta è più conveniente rispetto all’alternativa della prosecuzione della liquidazione giudiziale. 

- Il concordato di gruppo ex art. 284 bis CCII 

Sempre il correttivo ter ha introdotto nell’ambito del gruppo la transazione fiscale finalizzata alla decurtazione e dilazione di pagamento dei debiti. La norma fa espresso rinvio, per le relative modalità applicative agli artt. 63, 64 bis comma 1 bis e 88 CCII. 

- Art. 25 bis (misure premiali) 

La norma, sempre nell’ambito della composizione negoziata: 

· prevede misure premiali di natura tributaria che sanciscono la riduzione del tasso legale degli interessi sui debiti fiscali, la riduzione delle sanzioni tributarie e il beneficio della rateazione delle imposte; 

· prevede che dalla pubblicazione nel registro delle imprese del contratto e dell’accordo di cui all’art. 23, comma 1, lett. a) o degli accordi di cui all’art. 23, comma 2, si applicano gli articoli: 

§  88, comma 4 ter, DPR 917/86 TUIR; 

§  101, comma 5, DRP 917/86 TUIR; 

§  26, comma 3 bis, DPR n. 633/1972 IVA. 

L’art. 88, comma 4 ter, TUIR prevede, ovviamente in favore del debitore, la non imponibilità (con i limiti e le regole applicative ivi dedotte) delle sopravvenienze attive da falcidia dei debiti ristrutturati 

L’art. 101, comma 5, TUIR prevede una regola di carattere generale in forza della quale per il creditore, le perdite su crediti sono deducibili se il debitore in composizione negoziata ha concluso positivamente la procedura. 

L’art. 26, comma 3 bis, Iva agevola fiscalmente il creditore consentendogli, per le operazioni per le quali è stata emessa fattura - e che inibiscono una riduzione per la falcidia provocata dalla conclusione dell’accordo - di portare in detrazione l’Iva corrispondente alla variazione dell’imponibile. 

*** 

L’IRAP non viene trattata in nessun provvedimento normativo ad oggi intervenuto in tema di crisi di impresa. 

L’Agenzia delle Entrate è intervenuta di recente sui temi sopra citati. 

In sintesi: 

- Plusvalenze ex art. 86, comma 5, TUIR 

La norma, si ricorda, prevede che “La cessione di beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore dell’avviamento”. 

L’interpello n. 178/2025, proposto nell’ambito della composizione negoziata, era finalizzato a ottenere chiarimenti circa l’applicabilità dell’articolo in esame con riferimento alla plusvalenza realizzata da cessione di azienda.

L’Agenzia, nella risposta, precisa che nell’ambito della composizione negoziata ricorrono esclusivamente le misure premiali esattamente contenute nell’art. 25 bis, comma 5, CCII tra le quali non ricorre quella di cui all’art. 86, comma 5, TUIR. 

Di conseguenza la plusvalenza da cessione di azienda nell’ambito della composizione negoziata, e in generale tutte le plusvalenze come definite dall’art. 86 TUIR, saranno soggette alle ordinarie regole di determinazione del reddito di impresa con la sola possibilità di rateizzarle in 5 annualità (quanto alla azienda, se posseduta da più di 5 anni). 

- Art. 183 TUIR: regime fiscale 

La norma, ricordo, tratta della determinazione del reddito di impresa nei casi di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa. 

E’ prevista la suddivisione in due periodi: 

· Il primo, compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data della dichiarazione di fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa, in cui il reddito di impresa è determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal commissario liquidatore sulla base delle ordinarie regole; 

·  Il secondo, compreso tra l’inizio e la chiusura del procedimento concorsuale, quale che sia la durata, anche se è intervenuto esercizio provvisorio, in cui il reddito di impresa è determinato per differenza tra il residuo attivo a fine procedura e il patrimonio netto all’inizio del procedimento determinato a valori fiscalmente rilevanti. 

Con l’interpello n. 177/E del 2025 si chiedeva se, nell’ambito della “liquidazione controllata del sovraindebitato” (ex artt. 268 e ss. CCII), l’eventuale plusvalenza da cessione dell’immobile potesse essere soggetta a tassazione ex art. 183 TUIR. L’Agenzia delle Entrate, pur considerando che la relazione illustrativa all’art. 268 CCII indica l’istituto come “procedimento equivalente alla liquidazione giudiziale” non ritiene tale elemento sufficiente per applicare in via estensiva a un’impresa in liquidazione controllata, la disposizione richiamata dell’art. 183 TUIR, posto che nel CCII non rileva uno specifico rinvio alla liquidazione giudiziale. Di conseguenza continuano a trovare applicazione, secondo l’Agenzia delle Entrate, le regole ordinarie per la determinazione del reddito imponibile. 

- Sopravvenienze attive ex art. 88, comma 4 ter, TUIR 

La norma, si ricorda, non considera sopravvenienze attive tassabili quelle riferite alle riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti; non considera inoltre sopravvenienze attive tassabili per la parte che eccede, le perdite pregresse o di periodo di cui all’art. 84 TUIR senza considerare il limite dell’art. 80, per le procedure: di concordato preventivo di risanamento, di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ex art. 182 bis L. fall., di piano attestato ai sensi dell’art. 67, comma 3, lett. d), L. fall. pubblicato nel Registro delle Imprese o di procedure estere equivalenti. 

Con l’interpello n. 179/2025 si chiedeva se, nell’ambito del concordato semplificato liquidatorio di cui all’art. 25 sexies CCII, potessero applicarsi le disposizioni della norma richiamata. 

L’Agenzia delle Entrate precisa che la disposizione di cui all’art. 88, comma 4 ter, TUIR non è stata estesa normativamente alla procedura in esame con la conseguente ordinaria tassazione di tali sopravvenienze nella determinazione del reddito di impresa.

· Con comunicato stampa del Consiglio dei Ministri n. 135 del 22 luglio 2025 si dà notizia della approvazione, in esame preliminare, di un decreto legislativo in materia di terzo settore, su cui si prevede l’estensione al concordato in continuità aziendale, anche minore, al concordato semplificato, all’accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi degli artt. 57/60/61 CCII ed al piano attestato ai sensi dell’art. 56 CCII, al piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione ex art. 64 bis CCII, delle disposizioni di cui all’art. 88, comma 4 ter, TUIR in tema di detassazione delle sopravvenienze attive da stralcio dei debiti. 

Alla data del presente studio non si ha notizia della approvazione definitiva del detto decreto legislativo. 

Con l’acronimo IRAP si indica l’imposta regionale sulle attività produttive istituite con decreto legislativo n. 446 del 15 dicembre 1997. 

L’IRAP si applica al valore della produzione netta delle imprese, ovvero al valore aggiunto prodotto da una azienda attraverso i suoi fattori produttivi al netto dei costi di produzione. 

Il gettito IRAP è di spettanza delle regioni. 

Sono soggetti passivi coloro i quali svolgono in modo autonomo e organizzato, attività dirette alla produzione, al commercio e alle prestazioni di servizi. 

Non sono soggetti passivi IRAP: 

Dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2022, a norma dell’art. 1, comma 8, della legge 30 dicembre 2021, n. 234, l’IRAP non è dovuta:

Attualmente sono previste aliquote diverse a seconda del soggetto economico; in particolare:
- 3,9% è l’aliquota ordinaria;
- 4,2% è riferita alle società di capitali ed enti commerciali che esercitano l’attività di imprese concessionarie diverse da quelle di costruzione e gestione di autostrade e trafori;
- 4,65% per banche e altri soggetti finanziari;
- 5,9% per le imprese di assicurazione;
- 8,5% per le pubbliche amministrazioni.
La base imponibile si differenzia a seconda del soggetto:
le società di capitali, comprese le società di persone e le ditte individuali in contabilità ordinaria per opzione, determinano la base imponibile facendo riferimento alle norme civilistiche e ai principi contabili.
Rilevano poi, sempre in tema di base imponibile, differenti metodi applicativi per alcune categorie di contribuenti quali banche, soggetti finanziari, assicurazioni, cooperative edilizie ecc.
In tema IRAP assumono valenza alcuni principi fondamentali:
- Principio di derivazione sulla base del quale l’imponibile è determinato sulla base della differenza tra:
· valore della produzione di cui alla lett. A dell’art. 2425 c.c. da cui dedurre:
· costi della produzione di cui alla lett. B dell’art. 2425 c.c.;
escluse le seguenti voci:
- costi per il personale voce B9;
- altre svalutazioni delle immobilizzazioni voce 10 lett. c);
- svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide voce 10 lett. d);
- accantonamenti per rischi voce 12;
- altri accantonamenti voce 13;
nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o rami di azienda come risultanti dal conto economico
= Risultato: valore della produzione netta.
Si ribadisce che i componenti positivi e negativi rilevanti, sono assunti nella determinazione del valore della produzione netta in base alle risultanze del conto economico applicando il principio di derivazione senza considerare gli importi che rilevano ai fini fiscali secondo le indicazioni del TUIR;
- Principio della inerenza sulla base del quale i componenti negativi del conto economico devono essere riferiti esclusivamente all’attività di impresa;
- Principio di correlazione
La soppressione dell’area straordinaria del conto economico di cui al D.Lgs. n. 139/2015 e la rilevazione delle voci prima collocate in tale area nelle altre voci del conto economico, ha riflessi sulla determinazione del valore della produzione netta. L’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che la base imponibile di detta imposta è determinata, come in precedenza osservato, dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A e B dell’art. 2425 cc con esclusione di alcune voci. Si tratta del principio della cd “presa diretta" dal conto economico.
Dalla soppressione dell’area straordinaria del conto economico con l’inclusione delle componenti positive e negative in area diversa da quella ordinaria non deriva l’automatica inclusione di tali componenti nella determinazione della base imponibile e dell’IRAP.
Il principio di correlazione così espresso riduce gli effetti della eliminazione della sezione straordinaria sul valore della produzione netta: va osservato come alcuni componenti positivi e negativi prima collocati nella sezione straordinaria, peraltro non correlati a componenti ordinarie degli esercizi precedenti o successivi (art. 5 comma 4 D.Lgs. n. 446/97) non concorrono alla determinazione dell’imponibile IRAP.
Ne sono esempio le sopravvenienze attive da ristrutturazione del debito che, prima della soppressione dell’area straordinaria, venivano collocate nella voce E20 e per le quali, anche con riferimento a vari interpelli dell’Agenzia Entrate, non trovava applicazione il principio di correlazione. In prosieguo si svilupperà ulteriormente l’argomento.

Va ricordato come la normativa IRAP di cui al D.Lgs. n. 446/1997, contrariamente a quella sul reddito di impresa (TUIR) e sull’IVA non considerano mai né le procedure concorsuali di cui al Reg. Decreto n. 267 del 16/03/1942 né gli istituti di gestione della crisi e dell’insolvenza di cui al D.Lgs. n. 14/2019 (a seguire anche CCII) e succ. mod. nel senso che detti istituti non sono mai normativamente richiamati. 

Considerato che l’imponibile IRAP va determinato sulla base delle disposizioni civilistiche e dei principi contabili, l’esame che ci si appresta ad affrontare “trattamento delle sopravvenienze attive da esdebitazione”, si rivolge sia alle procedure concorsuali di cui al citato RD (L. fall.) e sia agli istituti di gestione della crisi e dell’insolvenza di cui al CCII. Assonime, nella circolare n. 14 del 21/06/2017 ritiene che tali sopravvenienze possano emergere sia in sede concorsuale che extra concorsuale. 

Sul punto una conferma a tale assunto è rinvenibile nell’appendice A dell’OIC 19 punti A1-A2-A3-A4 in cui le indicazioni e le esemplificazioni citate portano a tale conclusione. 

L’elemento discriminante risiede nella “rinuncia dello stesso (creditore) ad alcuni diritti (di credito) che si traducono in un beneficio per il debitore”. 

Nello specifico, il trattamento ai fini IRAP delle sopravvenienze attive da esdebitazione, presenta profili problematici che richiedono ulteriori approfondimenti da condurre con riferimento ai principi contabili e tenendo conto del meccanismo della cd. “presa diretta” sulla base del bilancio civilistico. 

In particolare l’OIC 19 al par. 21A collegato all’appendice A (operazioni di ristrutturazione del debito) punto A attribuisce natura finanziaria alle poste reddituali derivanti dalla riduzione del debito nell’ambito di operazioni di ristrutturazione; l’appendice richiamata, al punto A4, esemplifica casi di ristrutturazione del debito, nell’ambito della attuale legge fallimentare indicando: il concordato preventivo disciplinato dagli artt. 160 e ss., l’accordo di ristrutturazione del debito di cui all’art. 182 bis, il piano di risanamento di cui all’art. 67, comma 3, lett. d) (procedure e istituti sia in continuità che liquidatori). 

Tale qualificazione (natura finanziaria) prescinde dalla origine dei debiti oggetto di stralcio (natura commerciale o finanziaria) che peraltro rileva per la loro classificazione nelle voci dello stato patrimoniale. 

Infatti il documento OIC 12 paragrafi 92 e 98 ricomprende tali poste nella voce C 16 d) “proventi diversi dai precedenti” del conto economico. 

Questa classificazione rileva sia per le società che adottano il costo ammortizzato sia per quelle che non lo applicano. 

Alla luce di tali considerazioni, si può ragionevolmente ritenere che, ai fini IRAP, dette componenti non concorrano alla formazione della base imponibile (in senso conforme, cfr. Risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 5378/2014). 

Ulteriore conferma di tale orientamento è offerta dalla circolare Assonime n. 14/2017 (“Il nuovo bilancio di esercizio delle imprese che adottano i principi contabili nazionali: principi civilistici e fiscali”) che analizza nel dettaglio le modifiche introdotte dal D.Lgs. 139/2015 applicabili agli esercizi iniziati a decorrere dal 01 gennaio 2016. Nel detto documento viene indagato -nell’ambito dei componenti esclusi dalla base imponibile IRAP- anche il caso delle sopravvenienze attive “che emergono (in sede concorsuale o extra concorsuale) a seguito della remissione parziale di un debito per incapacità dell’impresa a far fronte regolarmente alle proprie obbligazioni”. 

L’amministrazione finanziaria (interpello 15 gennaio 2014 n. 954-688/2013) ha precisato che dette sopravvenienze attive non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP e non è applicabile il principio di correlazione. (In senso conforme anche la risposta dell’Agenzia Entrate Interpello DRE Lombardia 29/02/2016 n. 906-2011/2016). 

La soppressione, ad opera del D.Lgs. n. 139/2015 dell’area straordinaria del conto economico, non ha operato nei confronti di tutti i proventi e oneri di natura straordinaria ma solo per quelli derivanti da trasferimenti di aziende (o di rami di esse): di conseguenza le sopravvenienze attive di remissione dei debiti devono essere escluse anche dalla determinazione della base imponibile IRAP in quanto [1]: 

- “La ristrutturazione del debito ha origine da componenti positivi di reddito di tipo finanziario classificati dalla voce C16 d) del CE; 

- Secondo l’orientamento ormai consolidato della Agenzia delle Entrate, i componenti reddituali in parola non sono assoggettati a tassazione in applicazione del principio di correlazione trattandosi di proventi dipendenti da un aspetto di natura finanziaria (l’insolvenza del debitore) che è estraneo alla gestione caratteristica dell’impresa”. 

Un ulteriore aspetto che va ulteriormente approfondito riguarda il principio di correlazione previsto dal comma 4 dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 (decreto Irap), principio in base al quale sono imponibili o deducibili anche i proventi o gli oneri classificabili in voci, diverse da quelle rilevate ai fini IRAP se correlate a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi di imposta precedenti o successivi. 

L’interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 954-688/2013, come già rappresentato, esprimendosi in tema di concordato preventivo esclude dal valore della produzione netto le sopravvenienze derivanti dalla falcidia concordataria in quanto classificate nella voce E20 “proventi straordinari” del conto economico. 

La componente straordinaria del CE, come osservato, è stata abrogata nel 2016; ciò nonostante la normativa IRAP, per quanto attiene al cd. principio di “correlazione”, non é mutata. 

Nel citato interpello, con valenza attuale, era stato giudicato non applicabile il principio di correlazione posto che lo stesso “trova applicazione con riferimento ai componenti reddituali che rettificano proventi e oneri che hanno già inciso sulla formazione della base imponibile IRAP in esercizi precedenti (ad esempio resi, abbuoni ecc.). La sua applicazione, invece, deve essere esclusa quando i componenti di reddito derivano dalla rettifica di un credito o di un debito conseguente ad una valutazione riguardante l’aspetto meramente finanziario della capacità di adempiere all’obbligazione”. 

Nelle citate risposte ad interpelli il principio di correlazione trova applicazione con esclusivo riferimento ai componenti reddituali che hanno rettificato proventi ed oneri riferiti alla base imponibile IRAP di esercizi precedenti. Ne deriva la non applicazione di tale principio quando le poste derivano dalla rettifica di un credito o di un debito conseguente a valutazioni riguardanti l’aspetto meramente finanziario della capacità di adempiere all’obbligazione. 

Ne deriva che le sopravvenienze attive da esdebitazione, generate nell’ambito delle procedure concorsuali di cui alla legge fallimentare o degli istituti di gestione della crisi d’impresa e dell’insolvenza disciplinati dal CCII non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP. 

Di seguito vediamo di dare elencazione delle procedure concorsuali (RD 267/1942) che, a parere di chi scrive, sono interessate dalle indicazioni in precedenza formulate in tema IRAP. 

Preliminarmente si ricorda che l’appendice A “Operazioni di ristrutturazione del debito” dell’OIC 19 definisce la ristrutturazione del debito ai punti A1/A2/A4/A5. 

Al punto A1: “Per ristrutturazione del debito si intende un’operazione mediante la quale il creditore (o un gruppo di creditori), per ragioni economiche, effettua una concessione al debitore in considerazione delle difficoltà finanziarie dello stesso, concessione che altrimenti non avrebbe accordato. Per tali ragioni, il creditore è disposto ad accettare una ristrutturazione del debito che comporti modalità di adempimento più favorevoli al debitore”. 

Con questa premessa e con il supporto dell’OIC 6 “Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio” (principio abrogato ma ancora utile per approfondire l’esame del tema, in quanto ampliava il panorama degli istituti interessati, come meglio precisato infra), si prova ad approfondire l’elencazione che al punto A4 dell’appendice A dell’OIC 19 viene così declinata: 

a) concordato preventivo, disciplinato dagli artt. 160 e ss. L. fall.. 

in tale categoria si ritiene possa essere ricompreso anche il concordato preventivo in continuità ex art. 186 bis L. fall.; infatti l’art. 186 L. fall. “Risoluzione e annullamento del concordato” prevede che il concordato non si può risolvere se l’inadempimento ha scarsa importanza. Sul tema si è formata giurisprudenza tra la quale si ricorda il decreto della Corte di Appello di Bologna del 29 settembre 2017 n. 3228/2017. La Corte richiama sul punto le sentenze della Cass. n. 6022/2014 e 13618/2011 precisando che “benché le pronunce citate si riferiscano al concordato con cessione dei beni non vi è motivo di ritenerle inapplicabili anche al concordato in continuità poiché, se da un lato non vi è certezza di quanto si ricaverà dalla liquidazione, dall’altro vi è analoga aleatorietà su quanto si potrà ricavare dalla prosecuzione della attività aziendale …”. 

Dovrebbe inoltre rientrare in tale categoria il cd concordato preventivo con continuità aziendale “misto” configurabile come una terza tipologia intermedia tra il concordato liquidatorio e quello con continuità aziendale. In tale schema viene proposto ai creditori un soddisfacimento che deriva congiuntamente dalla prosecuzione dell’attività d’impresa e dalla liquidazione dei beni non considerati strategici. 

b) accordo di ristrutturazione del debito di cui all’art. 182 bis L. fall.; 

c) piano di risanamento attestato di cui all’art. 67, comma 3, lett. d), L. fall.. 

A questo punto torna utile fare un richiamo all’OIC 6 (abrogato) che prevede, oltre alle fattispecie sopra indicate, una voce residuale di rilievo e in particolare: 

d) “Altre operazioni di ristrutturazione del debito”. 

Sul tema, il principio abrogato, citava “… anche altre operazioni diverse da quelle esplicitamente previste dalla legge fallimentare” indicando gli accordi stragiudiziali raggiunti tra il debitore e i suoi creditori “che soddisfino la definizione di ristrutturazione del debito previsto nel paragrafo 3 del documento”. 

Nel contesto in esame, tra le ulteriori procedure disciplinate dalla legge fallimentare, deve essere ricompreso anche l’istituto dall’art. 182 ter L. fall., relativo alla transazione fiscale e contributiva: in tale ipotesi, infatti, al ricorrere delle condizioni previste dalla norma, emergono sopravvenienze da esdebitazione. 

Sulla base delle indicazioni ben definite ed esemplificate nella appendice A dell’OIC 19 e tenendo in considerazione l’OIC 6 (abrogato) vediamo ora di sviluppare un approfondimento indagando a quali istituti del CCII può applicarsi quanto sviluppato in precedenza con riferimento all’IRAP, ricordando come per tale tributo rilevano, quanto alla determinazione della base imponibile, le norme civilistiche e quelle dei principi contabili. 

Si riportano di seguito gli istituti ai quali, a parere di chi scrive, risultano applicabili le considerazioni sopra esposte: 

- Concordato preventivo: 

· concordato minore liquidatorio ex art. 74, comma 2, CCII; 

· concordato preventivo liquidatorio ex art. 84, comma 4, CCII; 

· concordato semplificato per le liquidazioni del patrimonio all’esito della composizione negoziata ex artt. 25 sexies e 25 septies CCII (riferimento all’art. 114 CCII); 

· concordato preventivo in continuità indiretta ex art. 84, comma 2, CCII; 

· concordato preventivo in continuità diretta (art. 84 CCII); 

· concordato preventivo con assuntore ex art. 84 CCII; 

I diversi tipi di concordato preventivo sopra richiamati si ritiene presentino le caratteristiche individuate dalla appendice A dell’OIC 19 in quanto, nel corso della procedura, può determinarsi un pagamento parziale del debito. 

- Accordo di ristrutturazione dei debiti di cui agli artt. 57 (ordinario) 60 (agevolato) 61 (a efficacia estera) 61, comma 5, (con intermediari finanziari) CCII; rileva possibilità di pagare a stralcio debiti. 

- Piano attestato di risanamento ex art. 56 CCII; rileva possibilità di pagare a stralcio il debito. 

- Altre operazioni di ristrutturazione del debito. 

In questa categoria residua si pensa possano rientrare: 

· il piano di ristrutturazione soggetto ad omologa ex art. 64 bis e ss. CCII; l’istituto, prevedendo la possibilità di proporre il pagamento anche parziale dei tributi amministrati dall’Agenzia fiscale nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza determina la possibile emersione di sopravvenienze attive da esdebitazione. 

· Tutti quegli istituti che possono attivare la cd transazione fiscale e previdenziale posto che, in tali situazioni il debitore, in difficoltà, può trovare accordo con i creditori, accordo che, determina l’insorgenza di sopravvenienze attive da esdebitazione. 

In sintesi, per concludere: 

- L’l’IRAP è un’imposta la cui base imponibile si determina sulla base delle norme civilistiche e dei principi contabili; 

- L’’OIC 19 Appendice A declina ai punti A1-A2-A3 le caratteristiche che qualificano la ristrutturazione del debito fornendo al punto A4 alcuni esempi pratici; 

- L’OIC 6 (abrogato) dal titolo “Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio” risulta ancora in vari punti attuale, in particolare nel capitolo 3 “Definizione di ristrutturazione del debito” dove viene precisato il significato di ristrutturazione del debito, concetto ribadito dall’appendice A dell’OIC 19; 

- L’OIC 6 amplia gli esempi forniti nell’appendice A dell’OIC 19 (concordato preventivo disciplinato dagli artt. 160 e ss. L. fall.; accordo di ristrutturazione del debito di cui all’art. 182 bis L. fall.; piano di risanamento attestato di cui all’art. 67, comma 3, lett. d), L. fall.) includendovi altre forme di ristrutturazione del debito diverse da quelle citate e disciplinate dalla legge fallimentare; 

- L’OIC 6 (abrogato) al capitolo 4 “Debiti ristrutturati” prevede inoltre che “alcune tipologie di debiti tributari e previdenziali possano costituire oggetto di ristrutturazione, nei casi in cui la pubblica amministrazione rinunci a propri diritti di credito …” (transazione fiscale). 

Tutto ciò conferma quanto già indicato in merito alla transazione fiscale e contributiva, ossia che anche in tale ipotesi, si configura una ristrutturazione del debito con rilevanza ai fini IRAP. 

Si osserva, a parere di chi scrive, che una situazione analoga, si verifica qualora ricorrano tutte le caratteristiche indicate dall’OIC 19, nelle varie procedure concorsuali e negli istituti di gestione della crisi previsti rispettivamente dalla L. fall. e dal CCII in cui, per diverse ragioni, viene “concordata” con il creditore una riduzione del debito. 

Infine, l’OIC 6 al punto 5.4 (altre operazioni di ristrutturazione del debito) prevede che “le regole previste nel presente principio si applicano, quindi, a tutti gli accordi intervenuti tra il creditore e il debitore che soddisfano le definizioni di ristrutturazione del debito previste nel paragrafo 3 del documento”.